فرآیندهای مالیاتی

فرایند اخذ مالیات را میتوان از لحاظ ترتیب زمانی به تدوین و تصویب قانون، شناسایی مؤدیان، تشخیص مالیات، کنترل و بازبینی تشخیص­ها، طرح اعتراض به مالیات تشخیصی و نهایتاً وصول مالیاتی تجزیه کرد. ضعف سیاستهای مالیاتی (مدیریت مالیاتی) در هر یک از این مراحل می ­تواند جلوی اهداف قانونگذار را به هر نحو بگیرد. تحلیل فرآیندهای نظام مالیاتی از اظهار تا پرداخت در یک سیستم مالیاتی، زمانی مفید و ممکن است که اطلاعات بهنگام باشد و به درستی در مجاری صحیح قرار گیرد. اگر سازمان مالیاتی با اطلاعات ناقص مواجه شود، باید در سـیستـم اطلاعاتی و ممیزی خود تجدیدنظر کرده، آن را دگرگون سازد. از طرفی مطابق قوانین حسابداری مالیاتی، دستگاه مالیاتی باید درآمدهای مالیاتی (چه به صورت پول نقد و چه به صورت حـسابهای بانکی مؤدی) را بدون واسطه از حساب مؤدی به حساب خزانه واریز کند. غالباً موانع قانونی و یا ضعف قانون باعث می شود که اطلاعات معتبر به دستگاه مالیاتی داده نشود. این امر فرهنگ تمکین مالیاتی را تضعیف می کند، اگرچه هیچگاه قابل رویت نیست. به طور خلاصه تنگ ناها و مشکلات فرآیندهای مالیاتی در سیستم مالیاتی ایران به شرح ذیل قابل دسته بندی است (نشریه سامان 1387):

اغلب فرآیندها، ناکارآمد و پراکنده هستنـد. همچنین حداقل معیارهای سنجش برای آنها وجود ندارد. در حال حاضر مالیات بر درآمد مشاغل و شرکتها تقریباً از یک فرایند مشترک، پیروی می­کننـد. تمـام مالیات­های دیگر دارای فرآیندهای مستقل و فرمهای جداگانه­ی اظهارنامه­ی مالیاتی با دفعات تسلیم اظهارنامه­ی متفاوت هستند. این امر منجر به کاربرد بیهوده­ی منابع در فعالیت­های تکراری می­ شود. تقریباً تمامی فرآیندها به روش دستی انجام می­گیرد و توانمندی­های ورود داده­ ها و ذخیره­سازی محدود است. فقدان تجزیه و تحلیل کامپیوتری، منجر به روند تشخیص و رسیدگی طولانی و دستی مالیات می شود که مستعد خطا هستند. تقریباً هیچ معیار سنجش استانداردی (مانند مدت زمان مورد انتظار، زمان بندی پروژه­ های بر مبنای درصد پیشرفت کار و. ..) برای فرآیندها وجود ندارد که به طور منظم قابل پیگیری و ردیابی باشد.

عدم توجه به رضایت مؤدیان مالیاتی در حال حاضر، اغلب فرآیندها از دیدگاه درونی سازمان مالیاتی طراحی می­ شود و کمتر توجهی به راحتی مؤدیان می­ شود. این امر، موجب دل سردی مؤدیان و انگیزه ی اندک آنان برای تمکین از مقررات مالیاتی می­ شود. فقدان آموزش مؤدیان مالیاتی درباره تخصیص صحیح منابع مالیاتی دولت، موجب نارضایتی بیشتر و عدم تمایل آنان به پرداخت مالیات می شود. قواعد شغلی و مقررات مالیاتی پیچیده، مانع از اصلاح فرآیندها می­شوند. به طور کلی ماموران مالیاتی، درک اندکی از نوع فعالیت و فلسفه­ی وجودی فرآیندهایی که به موجب مقررات انجام می شود و یا حاصل عادت های درازمدت دیگران است، دارند.

به طور کلی در مورد نحوه­ تفکیک فرآیندها برای انواع پایه های مالیاتی، در قانون مالیاتهای مستقیم، سخنی به میان نیامده است. اغلب مقررات مالیاتی، دارای ابهاماتی هستند که توسط ماموران مالیاتی تفسیر می­شوند و درک جامع مدیریتی و جمعی از آنها وجود ندارد. وجود اطلاعات محدود، ضعف اطلاعاتی را در رابطه با مؤدیان ایجاد می­ کند. توزیع و انتقال اطلاعات محدود میان سازمان مالیاتی و سایر ذینفعها (وزارتخانه ها، اداره­ی ثبت و مؤدیان مالیاتی) منجر به تشخیص غیردقیق مالیات و از دست رفتن درآمدهای مالیاتی می شود. اطلاعات ضعیف، توانایی سازمان مالیاتی ایران را در انجام حسابرسی موردی محدود می کند. به این دلیل که در حال حاضر تمامی شرکتها و مشاغل (تـمامی پروندههای مالیاتی) مورد رسیدگی قرار می گیرند، بار کاری ممیزان مالیاتی غیرقابل تحمل است.

روش های اجرایی غیرموثر مـوجـب عـدم دقـت و حجم زیاد دادخواهی می شوند. در بعضی مواقع ممیزان و مؤدیان مالیاتی روابطی را برقرار می­ کنند که بر رعایت انصاف و عدالت ممیزان تاثیر
می­گذارد. عدم وجود ساز و کارهای کنترلی در سیستم اجرایی مالیاتی، به ممیز مالیاتی قابلیت انعطاف پذیری بسیار زیادی را در هدایت تشخیص می­دهد. این امر، بی دقتی و تقلب را افزایش می­دهد. به دلیل عدم وجود روش های اجرایی مالیاتی قوی، تعداد زیادی از دادخواهی­های مالیاتی علیه سازمان مالیاتی کشور طرح می­ شود.

3- منابع انسانی

یکی از عوامل کلیدی در پیشرفت نظام مالیاتی، داشتن کارمندان کارآ و خلاق است. به منظور دارا بودن این پرسنل باید به 3 نکته توجه کرد:

اختیارات و مسئولیت های هر شخص به طور کامل و شفاف، مشخص باشد.

هر فرد به رتبه و سمتی دست یابد که در آن تخصص، مهارت و تجربه داشته باشد.

هر شخص به اندازه ی شئونات، منزلت و مقامی که دارد حقوق و مزایا دریافت کند.

  تعریف واهمیت مالیات

مالیات مبلغی که دولت از اشخاص، شرکت­ها و موسسات بر طبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تامین مخارج عامه می­گیرد و افزون بر خصلت اجباری بودن یک خصوصیت بارز دیگر مالیات این است که رابطه صحیح دو طرفه یا متناسبی میان میزان مالیات و ارزش خدمات عمومی وجود دارد، که مالیات عبارت است از :"پرداخت­های اجباری برای فعالیت­های مشخص اقتصادی که معمول­ترین و مهم­ترین روش تامین مخارج دولت می باشد. به علاوه مالیات­ها توانایی افراد را در حق استفاده از منابع اقتصادی که برای مصارف خصوصی در اختیار دارند، کاهش می­دهد.” (صفای نیکو، حمید، 1388ص152).

مالیات یکی از مهمترین ابزار اعمال سیاست مالی دولتها می­باشد.

بنابراین از آنجایی که مفهوم مالیات در موضوع مورد پژوهش اهمیت ویژه­ای را دارا می­باشد لذا تعریف این واژه از دیدگاه صاحبنظران ارائه می­گردد:

- به گفته کاستون اقتصاددان کلاسیک، مالیات عبارتست از یک نوع پرداخت و تادیه مالی که در نتیجه الزام قانونی از نظر تامین مخارج دولت بلاعوض به وسیله مردم انجام می­ شود.

- به گفته فتسکیو درآمد دولت جزئی از دارایی­ های هر یک از اعضای یک جامعه می­باشد که به منظور حفظ باقی دارایی خود به سیستم حاکم می ­پردازد.

- دانشمند فرانسوی به نا آبلیو، مالیات را بهای انجام خدماتی که از طرف دولت شده یا می­ شود دانسته است.

به عقیده کاس ، مالیات عبارتست از وجوهی که هیات حاکم به موجب اصل تعاون ملی و به منظور تامین هزینه­ های دوائر دولتی و پرداخت بدهیهای عمومی از پرداخت کننده مالیات مطالبه می­نماید.

- از دیدگاه پروفسور ماسگریو، مالیات قسمتی از درآمد یا دارایی افراد است که به منظور پرداخت مخارج عمومی یا اجرای سیاست­های مالی در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور به موجب قوانین و بوسیله اهرمهای اداری و اجرایی دولت وصول می­ شود.

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی یک تعریف عملی از مالیات بدست آورده­اند و آن را پرداخت الزامی و بلاعوض می­داند. مالیات ممکن است به شخص، موسسه دارایی و غیره تعلق گیرد.

درپایان تعریف دیگری از مالیات با توجه به اوضاع و احوال اقتصادی جوامع در حال حاضر که کم و بیش مورد تایید قریب به اتفاق دست­اندر کاران امور مالی می­باشد به شرح زیر از نظر می­گذرد:

به موجب اصل تعاون ملی و برابر قوانین و مقررات مصوب هر یک از افراد یک کشور موظف است به منظور تامین مخارج عمومی مملکت و حفظ منابع اقتصادی، سیاسی و اجتماعی بر حسب توانایی استطاعت مالی خود سهمی از درآمد و یا دارایی خویش را به خزانه دولت بپردازد.

.Caston

. Fatiskiu

. Abliu

.Caos

.Masgeriu

پیش بینی اجزای اختیاری اقلام تعهدی به کمک متغیرهای حسابداری

دراین روش براساس اصول حسابداری، اقلام تعهدی غیر عادی برآورد می گردد. مدلی که جونز درسال 1991 برای کشف مدیریت سود ارائه نمود، یکی از اولین مدل های ارائه شده براساس این روش می باشد. دراین مدل، جونز مفهوم اقلام تعهدی غیرعادی (اختیاری) را بعنوان عامل تعیین کننده کیفیت سود، معرفی نمود.

جونز اقلام تعهدی را به دو جزء عادی (غیر اختیاری) وغیرعادی (اختیاری) تفکیک نمود. در حالی که اقلام تعهدی غیر اختیاری بواسطه مقررات، سازمان ها و دیگر عوامل خارجی محدود هستند، اقلام تعهدی اختیاری، قابل اعمال نظر توسط مدیریت می باشد. بنابراین جزء اختیاری اقلام تعهدی به عنوان شاخصی در جهت کشف مدیریت سود در واحدهای تجاری مورداستفاده قرارمی گیرد.

” بطور مشخص، مدل جونز تحت تاثیر مدل دی آنجلیواست. در مدل دی آنجلیو فرض شده است که اقلام تعهدی غیراختیاری از دوره ای به دوره دیگر ثابت است . مدل جونز سطح کلی اقلام تعهدی رابه تغییرات فروش و اموال، ماشین آلات و تجهیزات (اقلام حسابداری) مربوط ساخته و به عبارت دیگر تغییرات در اقلام تعهدی غیراختیاری که در نتیجه تغییر در شرایط اقتصادی ایجاد می شوند را نیز وارد مدل نموده است."(هرمنز،2006)

درنتیجه ،مدل سعی در کنترل تاثیر تغییرات شرایط اقتصادی واحد تجاری برروی اقلام تعهدی غیر اختیاری دارد.

“در مدل جونز مجموع اقلام تعهدی به یکی از دو روش زیر (باتوجه به اطلاعات موجود) محاسبه می شود:

TA_it = E_it - CFO_it (1

TA_{it  =} (∆CA_it-∆CASH_it )-(∆CL_it - ∆STD_it ) -DEPN_it (2

∆ : تغییرات ، TA: کل اقلام تعهدی شرکت iام در سال t، E: سود عملیاتی، CFO: وجوه نقد حاصل از عملیات، CA: داراییهای جاری، CL: بدهیهای جاری، DEPN: هزینه استهلاک، STD: حصه جاری تسهیلات دریافتی و CASH: وجه نقد)” (مشایخی و همکاران، 1384)

“گروه کثیری از محققین مجموع اقلام تعهدی را بعنوان تغییر در سرمایه در گردش غیر نقدی منهای استهلاک تعریف نموده اند. تغییر درسرمایه در گردش غیر نقدی برابراست با تغییر در حساب های دریافتنی بعلاوه تغییر در موجودی ها بعلاوه تغییر در سایر دارایی های جاری منهای تغییر در بدهی های جاری (سرمایه درگردش غیر نقدی را سرمایه عملیاتی خالص نیز می نامند)."(هرمنز، 2006)

2-13-2-3) پیش بینی روابط بین اقلام تعهدی و جریان های نقدی

یک رابطه مفهومی عمیق بین اقلام تعهدی و جریان های نقدی که رابطه سود با نقد رادر نظر گرفته و مشکلات متعدد مربوط به  رویکرد حسابداری را ندارد توسط دی چاو و دی چو(2002) توسعه یافت.

دی چاو و دی چو براین نکته تاکید می نمایند که اغلب تحقیقات گذشته برروی دستکاری های عمدی اقلام تعهدی متمرکز گردیده اند واین  دستکاری ها را موجب کاهش کیفیت سود دانسته اند . این درحالیست که حتی در غیاب دستکاری های عمدی (مدیریت سود)، ویژگی های شرکت و صنعت

می تواند برروی کیفیت اقلام تعهدی تاثیر گذار باشد. لذا هر دو نوع عمدی و غیر عمدی خطاهای تخمین منجربه کاهش کیفیت سود می گردد.

دراین روش باقی مانده تخمینی از رگرسیون تغییرات سرمایه در گردش براساس جریان های نقدی دوره های جاری، پیشین وآتی، مشخص کننده کل خطای تخمین اقلام تعهدی (عمدی وغیرعمدی) است که به عنوان معیاری معکوس از کیفیت سود در نظر گرفته می شود. این روش یک رابطه مستقیم بین جریان های نقدی و اقلام تعهدی جاری بوجود می آورد اما بین خطاهای تخمین عمدی وغیر عمدی تمایز قائل  نمی شود.

استفاده ازاین روش نیازمند این فرض است که سرمایه در گردش اقلام تعهدی بیش از یک سال معوق نشده یا منجر به دریافت ها و پرداخت های نقدی تا بیش ازیک سال نگردیده است.

[1] . Discretionary (Abnormal)Accruals

[2] . Nondiscretionary(Normal)Accruals

1 . Net operating Capital

هیأت استانداردهای حسابداری مالی ماهیت و علت استفاده از حسابداری تعهدی را اینگونه بیان می کند:

“حسابداری تعهدی ازاقلام تعهدی، انتقالی و رویه های تخصیص استفاده می کند وهدفش این است که درآمدها، هزینه ها، سودها و زیان ها را به یک دوره خاص مربوط کند تا بتواند انعکاس صحیحی از عملکرد موسسه در آن دوره داشته باشد، به جای آنکه صرفا یکسری دریافت ها و پرداخت های نقدی را لیست نماید. بنابراین شناسایی درآمدها، هزینه ها، سودها و زیان ها و افزایش و کاهش در دارایی ها و بدهی ها (شامل تطابق درآمدها و هزینه ها، تخصیص و استهلاک) از لازمه های وجودی استفاده از حسابداری تعهدی برای اندازه گیری عملکرد واحد تجاری هستند.” FASB)  ،1985)

“حسابداری تعهدی تلاش می کند که تاثیرات مالی معاملات، وقایع و شرایطی را که دارای پیامدهای نقدی هستند در دوره هایی ثبت کند که آن معاملات،  وقایع و شرایط رخ داده اند، نه دردوره هایی که وجه نقد مربوط به آنها توسط موسسه دریافت یا پرداخت شده است.” FASB) ، 1985)

براساس دلایلی نظیر موارد فوق دی چاو و اسکینر نتیجه گیری می نمایند که هدف اصلی حسابداری تعهدی کمک به سرمایه گذاران در جهت ارزیابی عملکرد اقتصادی واحد تجاری در طول یک دوره خاص با بهره گرفتن از یکسری اصول حسابداری پایه مانند شناسایی درآمد و تطابق هزینه است. مدارکی وجود دارد که به عنوان نتیجه فرایند تعهدی، سودها اطلاعات بهتری در مورد عملکرد اقتصادی موسسه نسبت به جریان های نقدی ارائه می کنند.

بنابر دلایل فوق الذکر، حسابداری تعهدی به عنوان مفیدترین وسیله برای ارائه وضعیت مالی و نتایج عملیات واحد تجاری شناخته شده و مورد استفاده قرارمی گیرد.

بین سود خالص تعهدی و جریانهای نقدی عملیاتی به دلیل تاثیر عوامل زیر اختلاف وجوددارد:

1-عامل اول مربوط به هزینه های غیر نقدی (مانند هزینه استهلاک) است که سود خالص را کاهش می دهد ولی موجب کاهش وجه نقد شرکت نمی شود،

2- عامل دوم مربوط به تفاوت زمانی تحقق درآمد و دریافت وجه آن ونیز تحمل هزینه و پرداخت وجه آن می باشد.

3- سومین عامل عبارتست از سود و زیان غیرعملیاتی ناشی از فروش دارایی های ثابت، اوراق بهادار و سایر سرمایه گذاری ها که در صورت سود و زیان لحاظ می گردد و موجب تغییر سود خالص می گردد ولی در بخش فعالیت های عملیاتی صورت جریانهای نقدی تاثیری نمی گذارد.

لذا یکی از روش های مورد استفاده به منظور تعیین کیفیت سود از طریق بررسی رابطه بین اقلام تعهدی و اجزای نقدی سود می باشد. تمام مفاهیم ارائه شده در این بخش براساس این دیدگاه است که اقلام تعهدی، کیفیت سود را کاهش می دهند.

در ارتباط با این روش اندازه گیری کیفیت سود، احمد وهمکاران معتقدندکه در تحقیقات فعلی یک خلاء احساس می شود چراکه هیچ محققی توجیه روشنی دراین مورد که چرااقلام تعهدی بیشتر نشانگر مدیریت سود بیشتر و کیفیت سود پایین تر است، ارائه نکرده است. به عبارت دیگر اعتبار سازه مورد استفاده برای اندازه گیری کیفیت سود مورد تردید است. برای روشن تر شدن این مطلب به این مورد توجه نمایید که روش های اندازه گیری کیفیت سود که بر روی اقلام تعهدی متمرکز می گردند با روش هایی که کیفیت سودرا براساس مفهوم ثبات، اندازه گیری می نمایند، منطبق نیستند.

1. 1. Dechow, P. & D. Skinner

“برخی کیفیت سود را به ثبات سودآوری مربوط دانسته اند (ویژگی های سری های زمانی سود). ثبات به معنی توانایی واحد تجاری به حفظ سطح سودآوری فعلی در بلند مدت است، به عبارت دیگر سطح سودآوری فعلی نمایشگرخوبی از سود های آتی باشد. برخی کیفیت سود را به ارائه صحیح وقایع و معاملات اقتصادی تعبیر نموده اند و برخی دیگر سعی در تعریف کیفیت سود از طریق بررسی روابط بین اقلام تعهدی و جریان وجوه نقد داشته اند."(هرمنز،2006)

دراین قسمت تعدادی از تعاریف ارائه شده از مفهوم کیفیت سود بصورت اجمالی مورد اشاره قرار می گیرد:

شیپر و وینسنت (2003) کیفیت سود را براساس سود هیکسی تعریف نموده اند، به عبارت دقیق تر از نظر آن ها هر چقدر سود ارائه شده به سود هیکسی نزدیکتر باشد، سود مذکور با کیفیت تر است. هاج نیز در همین حوزه فکری حرکت نموده و کیفیت سود را براساس میزان نزدیک بودن سود گزارش شده به سود واقعی تعریف نموده است. ولک (1989) نیز سودی را باکیفیت می داند که منطبق برسود واقعی شرکت باشد. چن وهمکاران (2004) کیفیت سودرا براساس توانایی سود گزارش شده در انعکاس توانایی های عملیاتی واحد تجاری تعریف نموده اند.

میکیل و همکاران کیفیت سود را براساس میزان توانایی سود های گذشته در پیش بینی جریان های نقدی آتی تعریف نموده اند. ریچاردسون و همکاران (2001) کیفیت سود را براساس میزان پایداری سودهای فعلی در دوره های آتی تعریف نموده اند.

روسین وهمکاران نیز اظهار می دارند، سودی که با ثبات تر باشد، باکیفیت تر است. بودی وهمکاران کیفیت سود را بدین صورت تعریف می نمایند: آن اندازه ای که انتظار داریم  سطح سود گزارش شده فعلی دردوره های آتی، استمراریابد. ویلیامز، ثبات و پایداری (به منبع ایجاد سود مستمر و غیرمستمر اشاره دارد) ومدیریت سود را به عنوان عوامل تعیین کننده کیفیت سود معرفی نموده است .

کرشنهیتر و ملومد سودی را با کیفیت دانسته اند که به ارزش شرکت در بلندمدت نزدیکتر باشد.

وایت و همکاران کیفیت سود را براساس میزان محافظه کاری بکار رفته در محاسبه سود تعریف نموده اند (محافظه کاری به معنی استفاده از آن دسته از روش های حسابداری است که مانع بیش از واقع گزارش شدن سود می گردد) و معتقدند، استفاده از روش های حسابداری محافظه کارانه منجر به ایجاد سود با کیفیت تر می شود (احتمالا به علت جلوگیری از بیش از واقع نشان دادن سطح سود آوری).

برنستاین (1993) سه عامل احتیاط مدیریت و حسابداران درانتخاب اصول حسابداری، منظور کردن ذخیره کافی برای حفظ و افزایش سطح سودآوری فعلی و در نهایت چرخه های اقتصادی را مؤثر برکیفیت سود می داند.

درسال های اخیر اقلام تعهدی بعنوان یکی از مهم ترین نشانگرهای کیفیت سود مورد توجه قرارگرفته است.

اسلوئن (1996) اثبات کرد شرکت هایی که سودی بیش از وجوه نقد عملیاتی گزارش کرده اند (حجم بالای اقلام تعهدی )، در سالهای آتی با کاهش در سود عملیاتی مواجه خواهند شد. بنابراین حجم اقلام تعهدی یک شاخص خوب برای بیان کیفیت سود است.

[1] . Persistence

[2] . Accruals

[3] . Cash flows

[4] . Sustainability