وجود روابط فی ما بین و تأثیر متقابل چهار عامل توجیه­کننده­ تقاضا برای حسابرسی (تضادمنافع، پیامد­های اقتصادی با­اهمیت، پیچیده بودن موضوعات اقتصادی و سیستم­های اطلاعاتی و عدم دسترسی مستقیم) بر یکدیگر، نیاز به یک قضاوت آگاهانه و مستقل را جهت ارزیابی کیفیت اطلاعات، هر چه مهم­تر نشان می­دهد. این نیاز توسط حسابرسان مستقل بر­طرف می­ شود.

۲-۱۱ گردش حسابرس

مطالعات دوره تصدی حسابرس به بررسی این امر می­پردازند که آیا مدت طولانی رابطه حسابرس ـ صاحبکار بر کیفیت حسابرسی تاثیر دارد یا خیر. علت و محرک این تحقیقات نیز دعوت به تغییر اجباری یا اختیاری حسابرس ‌می‌باشد. استدلالی که در جهت تغییر حسابرس عنوان می­ شود این است که دوره تصدی بلندمدت استقلال حسابرس را خدشه­دار می­ کند. استدلال مخالف نیز این است که حسابرسان از انگیزه­ های اقتصادی قوی برای حفظ استقلال برخوردارند و سازوکارهای داخلی از قبیل چرخش پرسنل برای حفظ استقلال و تردید حرفه­ای حسابرسان کافی ‌می‌باشد (فرانسیس ۲۰۰۴). همچنین استدلال می­ شود که دوره تصدی بلندمدت­تر باعث آشنایی بیشتر حسابرس با عملیات تجاری و مسائل گزارشگری صاحبکار می­ شود و لذا کیفیت حسابرسی افزایش می­یابد (حکیم و عمری ۲۰۱۰، المطلیری و همکاران ۲۰۰۹). با توجه ‌به این موارد ‌می‌توان متصور بود که دوره تصدی حسابرس بر کیفیت اطلاعات مالی یا تاثیر مثبت داشته و یا اینکه سرمایه ­گذاران، دوره تصدی بلند مدت­تر را به عنوان علامتی منفی ارزیابی کرده و سبب عدم اطمینان اطلاعاتی گردد. با توجه ‌به این دو استدلال رقیب، صرفنظر از مستقیم یا معکوس بودن این رابطه، انتظار می­رود که دوره تصدی حسابرس با عدم اطمینان اطلاعاتی رابطه داشته باشد. سازمان حسابرسی به عنوان شخصیت قانون­گذاری اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور، در نشریه ۱۲۳ آئین رفتار حرفه­ای چنین ­بیان شده است: به کارگیری کارکنان ارشد در ارتباط با یک صاحبکار برای سال‌های متمادی ممکن است تهدید برای استقلال باشد و در چنین شرایطی حسابدار حرفه­ای مستقل باید اقداماتی را به منظور حصول اطمینان از حفظ استقلال و بیطرفی انجام دهد. از جمله اقدامات کنترلی و حفاظت­هایی که ‌می‌توان در این زمینه انجام داد چرخش اعضای ارشد تیم اطمینان، درگیر نمودن یک حسابدار حرفه­ای اضافی جهت مرور کار انجام شده اعضای ارشد یا مشورت در صورت لزوم، و در نهایت مرور کیفیت کار به صورت داخلی اما مستقل ‌می‌باشد .

در این رابطه فدراسیون بین ­المللی حسابداران۱ در آئین رفتار حرفه­ای خود بیان می­دارد: هنگامی­ که شرکای حسابرسی با تجربه و دانش لازم، محدود باشند، چرخش شریک ممکن است حفاظت مناسبی نباشد و در این رابطه باید حفاظت­های دیگری به کار گرفته شود مثل درگیر ساختن حسابدار حرفه­ای دیگری از داخل یا خارج مؤسسه، جهت مرور کار انجام شده یا در صورت لزوم جهت مشورت که ارتباطی با تیم اطمینان ندارد.

انجمن­های حرفه­ای حسابداری و سازمان‌های ناظر حرفه از دیرباز نگران تاثیر دوره تصدی بلند مدت حسابرسی شرکت توسط یک حسابرس بوده ­اند، سازمان‌های ناظر بر حرفه به دلیل اثرات منفی دوره تصدی بلند مدت بر استقلال حسابرس، از آن به عنوان یک تهدید بر کیفیت حسابرسی یاد ‌می‌کنند. بر­این اساس آن ها به دنبال محدود نمودن طول دوره تصدی حسابرسان در سطح مؤسسه حسابرسی و یا شرکای حسابرسی بوده ­اند و نگرانی اصلی در این زمینه این است که با افزایش طول دوره تصدی حسابرس، استقلال حسابرس کاهش و در نتیجه، حسابرسان تمایل بیشتری برای کنار آمدن و پذیرفتن شیوه ­های گزارشگری شرکت‌ها خواهند داشت و این به معنای کاهش کیفیت حسابرسی با افزایش طول دوره تصدی حسابرسی ‌می‌باشد. در نقطه مقابل، عده­ای بر این باور هستند که افزایش طول دوره تصدی باعث افزایش کیفیت حسابرسی می­ شود زیرا که حسابرسان برای ارتقاء کیفیت حسابرسی نیاز به شناخت کسب و کار خاص مشتری بوده و این دانش و شناخت در طول زمان به دست می ­آید. از ­این­رو، این گروه اعتقاد دارند که افزایش طول دوره تصدی باعث افزایش کیفیت حسابرسی می­گردد. یکی از رویکردهایی که در بیشتر کشورها برای محدود نمودن طول دوره تصدی حسابرسی اتخاذ گردیده، استفاده از سیاست چرخش اجباری شرکا حسابرسی ‌می‌باشد که در ایران طبق دستورالعمل سازمان بورس، مؤسسات حسابرسی بعد از گذشت ۴ سال مجاز نیستند، مجدداً سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت واحدی را بپذیرند.

۲-۱۲ پیشینه پژوهش

۲-۱۲-۱ پیشینه پژوهش خارجی

هنس و همکاران ( ۲۰۱۰ ) تاثیر تجدید ارائه صورت‌های مالی بر تغییر حسابرس را بررسی کرده و ‌به این نتیجه رسیدند که احتمال تغییر حسابرس در شرکت‌های دارای صورت‌های مالی تجدید ارائه شده بیشتر از شرکت‌هایی است که صورت‌های مالی آن ها تجدید ارائه نشده است.

چن و همکاران ( ۲۰۱۰ ) رابطه تجدید ارائه صورت‌های مالی و گزینه های تامین مالی خارجی را بررسی نمودند و ‌به این نتیجه رسیدند که تجدید ارائه صورت‌های مالی کیفیت اطلاعات حسابداری را کاهش می‌دهد و بر گزینه های تامین مالی شرکت‌ها تاثیر می‌گذارد .

دی چو و همکاران (۱۹۹۶) و پالم روس و همکاران (۲۰۰۴) نشان می‌دهند که واکنش بازار سرمایه به ارائه مجدد صورت های مالی در اثر دو عامل اصلی صورت می گیرد۱- تنزل چشم انداز آتی شرکت و ۲- افزایش عدم اطمینان ‌در مورد این چشم انداز. ‌بنابرین‏، پس از ارائه مجدد، انتظارات سرمایه گذاران در ارتباط با جریان های نقدی آتی و نرخ بازده مورد انتظار آن ها تغییر می‌یابد (ژیا، ۲۰۰۶). تجدیدنظر در سودهای مورد انتظار آتی، تجدیدنظر در نرخ رشد مورد انتظار، عدم اطمینان به شایستگی و صداقت مدیریت، و مشاهدات و درک ‌در مورد کیفیت سود از جمله عوامل اثرگذار در کاهش ارزش بازار شرکت هستند. برخی از این عوامل، ارزش شرکت را از طریق کاهش مستقیم جریان های نقدی آتی، تقلیل می‌دهند و برخی دیگر، ارزش شرکت را از طریق نرخ مورد استفاده توسط سرمایه گذاران برای تنزیل جریان های نقدی آتی کاهش می‌دهند. مطالعات قبلی نشان می‌دهد، ارائه مجدد موجب کاهش سودهای مورد انتظار آتی و افزایش نرخ هزینه سرمایه شرکت می شود و با توجه به روش مورد استفاده برای محاسبه هزینه سرمایه، بلافاصله متعاقب ارائه مجدد نرخ هزینه سرمایه در ماه به طور میانگین بین ۷ الی ۱۹ درصد افزایش می‌یابد، شرکت های با کیفیت پایین افشا، نرخ هزینه سرمایه بالاتری دارند و کیفیت پایین سود منجر به افزایش نرخ هزینه سرمایه می‌گردد (هری بار و جنکینز، ۲۰۰۴).