۱۹۹۸

نتایج این پژوهش نشان می‌دهد که حسابرسان دارای نام تجاری احتمالاً از سوی صاحب کارانی است تمایل درونی به سوی اقلام معوق دارند کنار گذاشته می‌شوند و حتی اگر شرکت‌های حسابرسی شده توسط حسابرسان درونی دارای نام تجاری سطوح بالاتری از کل اقلام معوق را داشته باشند. آن‌ ها به طور واقعی ذخایر احتیاطی را کمتر نشان می‌دهند.

حسن شهرت حسابرس و توانایی نظارت حسابرس

فرانسیس میدو و اسپارکس۱۹۹۹

بارتو و همکاران^[۲۱] (۲۰۰۰)، در تحقیق خود برای ارزیابی کیفیت حسابرسی از شش موسسه‌ای بزرگ حسابرسی استفاده کردند. آنان فرض کردند که حسابرسی توسط این شش موسسه‌ای بزرگ، دارای حداکثر کیفیت می‌باشد و شرکت‌های صاحب کاری که موسسه‌هایی غیر از شش موسسه‌ای بزرگ آن‌ ها را حسابرسی می‌کنند، سعی در ارائه‌یاقلام تعهدی اختیاری بیشتری برای ایجاد تغییر سود دارند.کارامانیس و لینوکس^[۲۲] (۲۰۰۶) نیز معتقدند که بین حسابرسی موسسه‌های بزرگ و کیفیت حسابرسی رابطه‌ی مثبت وجود دارد.

شواهد حاکی از آن است که حسابرسان متخصص صنعت، حسابرسی اثر بخش تری را ارائه می‌کنند و تغییرات ساختاری در شرکت‌های حسابرسی در جهت دستیابی به تخصص صنعت، حاکی از آن است که تخصص صنعت نقش مهمی را در کیفیت حسابرسی بازی می‌کند.در مطالعه‌ای که توسط کند^[۲۳](۲۰۰۸) و از طریق پرسشنامه انجام شد و پاسخ دهندگان آن، مؤسسات حسابرسی بودند تخصص صنعت حسابرس بدین گونه تعریف شد : تخصص صنعت حسابرس شامل خلق ایده‌های سازنده جهت کمک)خلق ارزش افزوده (به صاحب کاران، همچنین فراهم نمودن دیدگاه‌ها و یا راهکارهای تازه برای برخی از موضوع‌هایی که صاحب کاران در صنایع مربوط به خود با آن مواجه می‌شوند.از آنجایی که حاجت مختلف تخصص صنعت حسابرس به طور مستقیم قابل مشاهده نیست، تحقیقات گذشته شاخص‌های مختلفی را برای اندازه‌گیری تخصص صنعت حسابرس به کار گرفته‌اند. رویکرد سهم بازارو رویکرد سهم پرتفویغالباً به عنوان شاخص‌هایی برای تخصص صنعت حسابرس به کار گرفته می‌شوند(اعتمادی و همکاران، ۱۳۸۸).

الف) رویکرد سهم بازار: رویکرد سهم بازار، یک متخصص صنعت را به عنوان یک مؤسسه حسابرسی که خودش را از سایر رقبایش از نظر سهم بازار در یک صنعت خاص متمایز کرده است، تعریف می کند. این رویکرد فرض می‌کند که با مشاهده سهم نسبی بازار مؤسسات حسابرسی که به یک صنعت خاص ارائه خدمت می‌کنند، می‌توان به میـزان دانش تخصص صنعت مؤسسه حسابـرسی پی برد. مؤسسه‌ای که سهم بزرگ‌تری از بازار را در اختیار دارد، از دانش تخصصی باﻻتری در مورد آن صنعت خاص برخوردار است.بعلاوه، سهم معنادار بازار در یک صنعت نشان دهنده‌ی سرمایه گذاری معناداری است که در مؤسسات حسابرسی در توسعهفن‌آوری‌های حسابرسی خاص صنعت صورت گرفته است به طوری که انتظار می‌رود مزایای ناشی از بهبود کیفیت حسابرسی و صرفه اقتصادی افزایش یابد.

ب) رویکرد سهم پرتفوی: رویکرد سهم پرتفوی، توزیع نسبی خدمات حسابرسی را در صنایع مختلف برای هر مؤسسه حسابرسی مورد لحاظ قرار می‌دهد. این رویکرد بیشتر به راهبردهای مؤسسه‌ی حسابرسی مربوط است. صنایع صاحبکار مؤسسه‌ی حسابرسی با بیشترین سهم پرتفوی، نشان دهنده‌ی صنایعی هستند که مؤسسات حسابرسی دانش پایهای معناداری را در ارتباط با آن صنایع ایجاد کرده‌اند و سهم بزرگ پرتفوی نشان‌دهنده‌ی این است که سرمایه گذاری معناداری توسط مؤسسات حسابرسی در توسعه‌ی فن آوری های حسابرسی مربوط به آن صنعت صورت گرفته است.با به‌کارگیری این رویکرد، احتمالاً مؤسسات بیشترین منابع را برای توسعه دانش خاص صنعت اختصاص داده‌اند، حتی اگر آن‌ ها سهم عمده‌ی بازار را در آن صنعت در اختیار نداشته باشند. رویکرد سهم پرتفوی بر خلاف رویکرد سهم بازار، مزیت نسبی بر سایر حسابرسان را در تعیین تخصص صنعت حسابرس دخالت نمی‌دهد.اعتمادی و همکاران (۱۳۸۸) طی تحقیقی که انجام دادند به این نتیجه رسیدند که شرکت‌هایی که حسابرس آن‌ ها، متخصص صنعت است، دارای سطح مطلق اقلام تعهدی اختیاری کمتر و ضریب واکنش سود باﻻتری نسبت به شرکت‌هایی که حسابرس آن‌ ها، متخصص صنعت نیست، هستند؛ به عبارت دیگر، حسابرسان متخصص صنعت، حسابرسی با کیفیت‌تری به صاحب کاران خود ارائه می‌کنند. جول و همکاران^[۲۴] (۲۰۰۵) در تحقیق خود برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی از تخصص موسسه‌ای حسابرسی در صنعت صاحب کار نیز استفاده کردند. آنان معتقد بودند موسسه‌های حسابرسی که در صنعت صاحب کار تخصص داشته باشند، با کیفیت بیشتری به حسابرسی آن می‌پردازند. فرگوسن و استاکس^[۲۵])٢٠٠٢)، ژائو و ایلدر (۲٠٠٢) و بالسم (۲۰۰۳) نیز در تحقیق‌های خود از تخصص حسابرس در صنعت صاحب کار برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی استفاده کردند.

تداوم انتخاب حسابرس در مقابل جابه‌جایی یا چرخش حسابرس

کمران^[۲۶] (۲۰۰۵)، اثر تداوم انتخاب حسابرس بر کیفیت حسابرسی را از دو منظر قابل بررسی می‌داند. تداوم انتخاب حسابرس موجب شده است تا حسابرس به مرور دانش خاص مشتری را کسب کند، که این موضوع باعث افزایش صلاحیتحرفه‌ای حسابرس و کیفیت حسابرسی می‌شود. اما، از سوی دیگر تداوم انتخاب حسابرس موجب نزدیکی بیش از حد حسابرس به مدیریت صاحبکار می‌شود که این موضوع ممکن است اثر منفی بر استقلال حسابرس و کیفیت حسابرسی داشته باشد.حسابرسی صورت‌های مالی و سایراطلاعات مالی از مهم‌ترین ابزارهای حصول اطمینان از شفافیت اطلاعات شرکت‌ها به شمار می‌رود. حسابرسان مستقل از طریق اعتباردهی به صورت‌های مالی و سایر اطلاعات مورد رسیدگی آلودگی‌ها رااز اطلاعات مالی می‌زدایند و موجب شفافیت اطلاعاتی شرکت‌ها می‌شوند. بر همین اساس، حسابرسی صورت‌های مالی توسط حسابرسان مستقل به عنوان یکی از الزامات اصلی بورس‌های مختلف دنیا به شمار می‌آید. در دهه اخیر، که به دلیل برخی رسوایی‌های مالی نظیر رسوایی‌های حسابداری شرکت‌های انرون، ورلدکام و نظایر آن استقلال حسابرسان همواره مورد سؤال قرار گرفت، نهادهای نظارتی حرفه حسابداری و بازار سرمایه به منظور تقویت استقلال حسابرسان، تغییر منظم آن‌ ها را به عنوان یکی از راهکارها پیشنهاد، یا الزام کرده، و به اجرا گذاشته‌اند.بررسی سوابق در کشورمان در این زمینه نشان می‌دهد که فـرآیند تغییـر حسابرسان مستقل در سال‌های گذشته به دلیل محدود بودن حسابرسی توسط چند مؤسسه بزرگ از جمله مؤسسه حسابرسی صنایع ملی و سازمان برنامه، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و موسسه حسابرسی شاهد به شکل مدون و رسمی و در غالب مفاد قانونی وجود نداشت و فقط گروه‌های حسابرسی مسئول اجرای تعدادی از کارهای خاص با نظر مدیران مؤسسه تغییر می‌کرد. در سال ۶۶٣١ سازمان حسابرسی با ادغام این مؤسسات تشکیل شد. . در سازمان حسابرسی به دلیل تنوع و تعدد صاحب کاران و به منظور اعمال کنترل و بررسی بیشتر، گروه‌های حسابـرسی مسئول اجـرای کار در دوره‌های زمانی با میانگین سه سال تغییر می‌یابند. این جابجایی ممکن است مسئولیت انجام حسابرسی یک شرکت را از یک مدیر سلب، و به مدیر دیگری در داخل آن سازمان محول کند؛ لذا فرایند تغییر صرفاً بین گروه‌های مختلف در درون سازمان حسابرسی انجام می‌شود و در زمره مقررات تغییر حسابرس، آن گونه که در سایر کشورها مد نظر است، قرار نمی‌گیرد.

اما در نهایت با تصویب دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار در تاریخ ٨ مرداد ماه سال ۱۳۶۸ توسط شورای عالی بورس و اوراق بهادار، تغییر منظم حسابرس مستقل در دوره زمانی چهار ساله الزامی شد و تمام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و سایر اشخاص تحت نظارت سازمان بورس و اوراق بهادار موظف به رعایت آن شدند) بولو، مهام و گودرزی، ۱۳۸۹(.

۲ -۲-۱۱- دیدگاه‌های مرتبط با الزامی کردن تعویض ادواری حسابرس

۲-۲-۱۱-۱-دیدگاه موافقان الزامی کردن تعویض ادواری حسابرس

موافقان الزامی کردن تعویض ادواری حسابرس اغلب از سه دلیل زیر برای توجیه دیدگاه خود استفاده می‌کنند:

الف) نزدیکی بیش از حد به مدیریت:قانون گذاران و افکار عمومی بر این باور هستند که رابطه‌یطولانی حسابرس با صاحبکار باعث ایجاد سطحی از نزدیکی بین این دو می‌شود که این موضوع استقلال حسابرس را خدشه دار کرده و کیفیت حسابرسی را کاهش می‌دهد. در سال ۱۹۸۵ ریچارد شلبی^[۲۷]،نماینده‌ی کنگرهی آمریکا، این سؤال را مطرح کرد که وقتی یک موسسه‌ای حسابرسی کارکنان خود را برای مدت زیادی مانند ۱۰، ۲۰ یا ۳۰ سال در یک شرکت مستقر می‌کند، چگونه می‌توان انتظار داشت که این موسسه، مستقل باقی بماند؟

ماهیت کار حسابرسی به صورتی است که ارتباط روزانه‌ی حسابرس با مدیریت شرکت مورد رسیدگی را ایجاب می‌کند. رابطه‌ی بلند مدت حسابرس- صاحبکار ممکن است باعث نزدیکی بیش از حد حسابرس با مدیریت صاحبکار شده و موجب به وجود آمدن یک رابطه‌ی صمیمانه بین این دو شود. این رابطه‌ی صمیمانه ممکن است به کوتاه آمدن حسابرس در اختلاف نظرهای پیش آمده در حین کار حسابرسی یا حتی تبانی بین حسابرس و مدیریت صاحبکار شود.تجربه‌یرابطه‌ی شرکت انرون^[۲۸]و موسسه‌ای حسابرسی آرتور اندرسون^[۲۹]مثال خوبی برای نزدیکی بیش از حد حسابرس به مدیریت است. حسابرسان موسسه حسابرسی آرتور اندرسون و مشاورانشان یک دفتر ثابت در ساختمان مرکزی شرکت انرون داشتند. آنان مرتب و به صورت روزانه با مدیریت و کارکنان شرکت انرون در تماس بوده و حتی در فعالیت‌های تفریحی و خیریه نیز به صورت مشترک شرکت می‌کردند. در این شرایط، برای حسابرس بسیار سخت خواهد بود که بتواند کار حسابرسی را به صورتی انجام دهد که سطح مناسبی از تردید حرفه‌ای حفظ شده و به استقلالحسابرس لطمه وارد نشود. از سوی دیگر، مدیریت هم در موارد اختلاف نظر با حسابرس می‌تواند از طریق درخواست-های دوستانه، امتیاز به دست بیاورد. طرفداران الزامی کردن تعویض ادواری حسابرس ادعا می‌کنند که تعویض ادواری حسابرس می‌تواند باعث شود که حسابرس جدید در فضایی پاک به کار حسابرسی بپردازد. این فضای پاک بین حسابرسان و صاحب کاران موجب دستیابی به اهداف حسابرسی خواهد شد.

ب) عدم توجه به جزئیات و ساده انگاری امور به دلیل یکنواخت شدن کار: تداوم انتخاب حسابرس، ممکن است کار حسابرسی را برای حسابرسان به صورت یک کار یکنواخت و تکراری جلوه دهد. این موضوع باعث کاهش صلاحیت حرفه‌ای حسابرس خواهد شد. شاکلی^[۳۰] (۱۹۸۲) معتقد است تداوم انتخاب حسابرس می‌تواند باعث اعتماد به نفس بیش از حد، عدم نوآوری و کاهش به‌کارگیری روش‌های دقیق و موشکافانه در بین حسابرسان شود. همچنین، او معتقد است که مدیریت و کارکنان صاحبکار نیز در اثر تعامل طولانی مدت با حسابرس، با خصوصیات شخصی و کاری وی آشنا شده و می‌توانند با بهره گرفتن از این آشنایی، دست به تخلف بزنند.

آرل و همکاران (۲۰۰۵) نیز معتقدند حسابرسان در بازگشت به کار قبلی، برای اموری مانند برنامه ریزی حسابرسی، بودجه بندی و تهیه‌ی اطلاعات مورد نیاز برای حسابرسی سال جاری، اغلب اوقات به کار برگ‌های سال گذشته تکیه می‌کنند. این تکیه بیش از حد به مدارک سال گذشته و پیش بینی نتایج به جای توجه به تغییرات کوچک اما مهم، ممکن است باعث عدم دست یابی به اهداف حسابرسی شود.

ج) تمایل به حفظ صاحبکار: تمایل به داشتن درآمد ساﻻنه بلند مدت از محل حق‌الزحمه‌ی حسابرسی، ممکن است باعث شود تا حسابرس برای ابقا در سمت خود،رضایتمندی صاحبکار را به عنوان یکی از عوامل موثر بر تصمیم گیری‌های خود در نظر بگیرد. آیا در شرایطی که گزارشگری بر خلاف میل صاحبکار ممکن است به از دست دادن درآمدهای احتمالی آینده منجر شود، حسابرس می‌تواند مستقل باقی بماند؟ زمانی که تعویض ادواری حسابرس الزامی باشد حسابرس، صاحبکار و سایر افراد ذینفع میدانند که تعویض حسابرس در موعد مقرر انجام خواهد شد و هرگونه انحراف از زمان بندی تعویض ادواری با واکنش منفی یکی از طرف‌های ذینفع روبرو خواهد شد. بنابراین، بخش بزرگی از فشارهای وارده بر حسابرسان در طی مذاکره از بین خواهد رفت. دانستن این که در سال‌های بعد شرکت صاحبکار توسط موسسه دیگری حسابرسی خواهد شد و آن موسسه ممکن است برخی اشتباهات و تخلفات سال‌های قبل را کشف و گزارش کند، باعث خواهد شد تا حسابرس برای حفظ اعتبار و وجهه‌ی حرفه‌ای خود، تمایل بیشتری به کشف و گزارش اشتباهات و تخلفات داشته باشد. بنابراین، می‌توان گفت که تعویض ادواری حسابرس باعث خواهد شد تا منافع حسابرس و منافع صاحبکار در یک جهت نباشد، و این تضاد منافع به افزایش کیفیت حسابرسی کمک خواهد کردآرل و همکاران،(۲۰۰۵).تحقیق‌ها نشان داده‌است حسابرسان برای جلب مشتری جدید در سال اول حق‌الزحمه حسابرسی کمتری پیشنهاد می‌دهند. این در حالی است که، حسابرسان معمولاً در سال‌های اولیه رابطه‌ی خود با صاحبکار، به دلیل نداشتن آشنایی با شرکت مورد رسیدگی و نوع فعالیت‌های آن، متحمل هزینه‌های باﻻیی می‌شوند. در نتیجه، آنان تلاش می‌کنند تا با ابقای مجدد، این زیان را در سال‌های بعدی رابطه‌ی خود با صاحبکار جبران کنند(فرانسیس و سیمون^[۳۱]، ۱۹۸۷).

۲-۲-۱۱-۲- دیدگاه مخالفان الزامی کردن تعویض ادواری حسابرس

مخالفان الزامی کردن تعویض ادواری حسابرس نیز اغلب از سه دلیل زیر برای توجیه دیدگاه خود استفاده می‌کنند:

الف) از دست رفتن دانش خاص مشتری: آشنایی حسابرس با شرکت مورد رسیدگی باعث می‌شود تا وی درکبهتری از موضوعات و تغییرات ایجاد شده داشته باشد. پیچیدگی‌های زیادی که در قرن اخیر در محیط کسب و کار شرکت‌ها پدید آمده است، موجب شده که حسابرس نتواند در مدت زمان کوتاه با فعالیت‌های شرکت مورد رسیدگی آشنایی کامل پیدا کند. در حالی که حسابرس مسئول کار، از اثر منحنی یادگیری خود می‌تواند برای کشف اشتباهات و تخلفات اساسی استفاده کند، حسابرس جدید ممکن است به دلیل عدم شناخت کافی از شرکت صاحبکار، مجبور باشد بیشتر به اظهارات و برآوردهای مدیریت تکیه کند. بنابراین، این موضوع موجب افزایش ریسک حسابرسی می‌شود. تحقیق‌های فراوانی از قبیـل استایس^[۳۲](۱۹۹۱) و والکر و همکاران^[۳۳] (۲۰۰۱) هم به این نتیجه رسیده‌اند که اغلب قصورهای حسابرسی در سال‌های اولیه رابطه‌ی حسابرس- صاحبکار که حسابرس هنوز دانش کافی در ارتباط با صاحب کار خود ندارد، روی می‌دهد. سینت^[۳۴] (۲۰۰۴) هم در تحقیق خود به این نکته اشاره می‌کند که حدود ۷۹ درصد موسسه‌های حسابرسی مستقل و شرکت‌های سهامی عام در آمریکا معتقدند به دلیل عدم آشنایی حسابرس با شرکت مورد رسیدگی در سال-های ابتدایی رابطه‌ی حسابرس– صاحبکار، ریسک حسابرسی افزایش می‌یابد.

ب) افزایش هزینه‌های حسابرسی: الزام تعویض ادواری حسابرس موجب افزایش هزینه‌های مستقیم و غیرمستقیم حسابرسی خواهد شد. سینت (۲۰۰۴) به این نکته اشاره می‌کند که همه‌یموسسه‌های حسابرسی مستقل بزرگ بر این عقیده هستند که به دلیل نیاز حسابرس به کسب دانش اولیه در ارتباط با صاحبکار جدید و نوع عملیات وی، هزینه‌های حسابرسی سال اول پس از تعویض ادواری موسسه حسابرسی، بیشتر از ۲۰ درصد هزینه‌ی حسابرسی در سال‌های بعدی رابطه‌ی حسابرس– صاحبکار خواهد بود. آرنز و لوئبک^[۳۵] (۱۹۷۶) در تحقیق خود سه دلیل زیر را برای افزایش هزینه‌های مستقیم حسابرسی در سال اول رسیدگی یک شرکت نسبت به سال‌های پس از آن بیان می‌کنند:

نیاز به رسیدگی مواردی مانند دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود و همچنین، سود انباشته که اثر دائمی بر حساب‌هایترازنامه‌ای دارند. در مورد این حساب‌ها نیاز است که در سال اول رسیدگی، معاملات مربوط به سال‌های گذشته نیز بررسی شود. در حالی که، در صورت تداوم انتخاب حسابرس، در سال‌های بعد تنها معاملات مربوط به همان سال بررسی خواهد شد.

حتی اگر صورت‌های مالی به صورت مقایسه‌ای ارائه نشده باشند، برای دستیابی به یک صورت سود و زیان قابل اتکا باید مانده‌های اول دوره حساب‌هایترازنامه‌ای سال جاری نیز بررسی شوند. در حالی که، در صورت تداوم انتخاب حسابرس، با توجه به این که مانده‌های پایان دوره‌ی سال قبل توسط همین حسابرس بررسی شده‌اند، این حساب‌ها نیازی به بررسی دوباره نخواهند داشت.

عدم آشنایی حسابرس با نوع عملیات و سیستم کنترل داخلی صاحبکار موجب می‌شود که وی مانده‌ها و نسبت -های مورد نیاز برای مقایسه با نتایج واقعی سال جاری و همچنین نتایج سال‌های قبل را به عنوان مبنایی برای طراحیبرنامه حسابرسی، در اختیار نداشته باشد. در نتیجه، این عدم آشنایی قبلی موجب خواهد شد که حسابرس در سال اول رسیدگی نیاز به بررسی نمونه‌های بیشتری داشته باشد و این موضوع موجب افزایش هزینه و زمان رسیدگی خواهد شد.

ج) تغییر شکل رقابت بین موسسه‌های حسابرسی: در اقتصاد مبتنی بر بازار آزاد، شرکت‌ها انگیزه‌ی زیادی برای سرمایه‌گذاری دارند. زیرا، اگر شرکت‌ها قادر به افزایش مشتریان خود باشند، آن گاه این سرمایه گذاری‌ها به سودآوری خواهد رسید. الزام تعویض ادواری حسابرس موجب می‌شود تا موسسه‌های حسابرسی پس از اتمام یک دوره‌ی مشخص، مجبور به از دست دادن یک مشتری باشند و تا چند سال بعد نیز قادر به ارائه‌ خدمات به این مشتری نباشند.این موضوع موجب خواهد شد به تدریج موسسه‌هایی که قبلاً سهم بیشتری از بازار را در اختیار داشتند، مجبور به ترک مشتری خود شده و در مقابل موسسه‌هایی که پیش‌تر سهم کمتری از بازار را در اختیار داشتند. اکنون فرصت‌های بیشتری برای جلب مشتری در اختیار داشته باشند. قابل پیش بینی است که این روند موجب خواهد شد تا پس از چند دوره چرخش، الزام تعویض ادواری حسابرس باعث مساوی شدن سهم موسسه‌های حسابرسی از بازار ارائه خدمات حسابرسی شود. روند برابر شدن سهم بازار باعث می‌شود که موسسه‌های حسابرسی به جای سرمایه‌گذاری‌های به موقع، این سرمایه‌گذاری‌ها را تا تثبیت نهایی سهم‌شان در بازار به تأخیر بیندازند. در حقیقت، الزام تعویض ادواری حسابرس باعث می‌شود تا موسسه‌های با کارایی باﻻتر نتوانند پاداش بهتر بودن خود را دریافت کنند. زیرا، این قوانین به تدریج موجب کاهش تقاضا برای خدمات آن‌ ها خواهد شد. در مقابل، موسسه‌های حسابرسی با کارایی کمتر نه تنها ضرر و زیانی متحمل نمی‌شوند، بلکه حتی ممکن است با افزایش مشتری نیز مواجه شوند. به این ترتیب می‌توان گفت در یک نظام مبتنی بر الزام تعویض ادواری حسابرس، انگیزه‌ها برای بهبود کارایی کاهش می‌یابد. در این شرایط، قوانین در درازمدت با برابر کردن سهم بازار موسسه‌های حسابرسی، باعث کاهش انگیزه این موسسه‌ها برای رقابت شده و با ایجاد مانع بر سر راه رقابت بین موسسه‌های حسابرسی به طور غیرمستقیم باعث کاهش کارایی حسابرسی می‌شود( آراندا و پاز آرس، ۱۹۹۷).

۲-۲-۱۲-تجدید ارائه صورت‌های مالی

از نظر تئوری، اطلاعات حسابداری با این هدف ارائه می‌شود که به سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در پیش‌بینی جریان‌های نقدی آتی کمک کند. در جهت دستیابی به چنین هدفی، لازم است که ارقام مالی گزارش، منعکس‌کننده واقعیت اقتصادی باشد. اگر چنین اتفاقی روی دهد،‌ بازار کاراتر می‌شود اما اگر تضاد ناشی از نمایندگی، منجر به مدیریت سود گردد، بازار کارا نخواهد بود و سرمایه به استفاده‌های نادرست و غیر بهینه می‌رسد. عدم تقارن اطلاعاتی، سوء استفاده از انتخاب‌های حسابداری، نبود افشای کامل و برآوردهای غیرواقع‌بینانه برخی از ابزارهای مورد استفاده جهت مدیریت سود می‌باشد. اگر مدیر در تلاش خود برای فریب دادن بازارهای مالی موفق باشد، حجم معاملات زیادی با این پیش‌فرض که اطلاعات گزارش‌شده منعکس واقعیتند انجام خواهد شد. در نتیجه، اطلاعات حسابداری دیگر برای سرمایه‌گذاران مفید نخواهد بود زیرا در انعکاس صادقانه وضعیت اقتصادی ناموفق است. به عبارت دیگر، ارقام نادرست گزارش‌شده منجر به تصمیمات اقتصادی نادرست می‌گردد. این امر نیازمند این است که صورت‌های مالی در دوره‌های آتی تجدید ارائه گردد.

تجدید ارائه سود (و به طور کلی تجدید ارائه در صورت‌های مالی) در سال‌های اخیر، بسیار رایج شده است. چنین افزایشی،‌ باعث می‌شود که ابهامات و سؤالاتی برای سرمایه‌گذاران و قانون گذاران در مورد کیفیت گزارشگری مالی به وجود آید. به صورت کلی،‌ تجدید ارائه صورت‌های مالی حاکی از وجود مشکلی در گزارشگری دوره‌ (دوره‌های) قبل می‌باشد که در دوره‌ جاری، موجب ضرورت یافتن تعدیل جهت اصلاح آن شده است. در این قسمت، توضیحاتی جهت درک فرایند تجدید ارائه صورت‌های مالی ارائه شده، سپس برخی از انگیزه‌ها و نیز پیامدهای آن ذکر شده و سپس راهکارهایی که در عمل برای خنثی کردن و یا حداقل کاهش پیامدهای منفی آن استفاده می‌شود بیان می‌شود.

۲-۲-۱۲-۱- تاریخچه تجدید ارائه صورت‌های مالی

تا پیش از دهه ۱۹۷۰ رویه یکسان و استانداردی در برخورد با تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات وجود نداشت. در سال ۱۹۷۱، هیئت اصول حسابداری بیانیه شماره ۲۰ را با عنوان تغییرات حسابداری منتشر نمود. طبق این بیانیه شرکت‌ها باید اثر انباشته تغییر رویه‌های حسابداری را در متن صورت‌های سود و زیان ارائه می‌کردند. اما الزامی برای تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای مطرح نشده بود. در بیانیه شماره ۲۰ چند استثناء برای ارائه اثرات انباشته تغییر رویه‌های حسابداری مطرح شده بود که عبارت بودند از تغییر روش لایفو به هر روش دیگر جهت حسابداری موجودی کالا، تغییر رویه‌ حسابداری در مورد پیمان‌های بلند مدت و تغییر رویه‌ در صنایع استخراجی (بلوم و فوگلیسر^[۳۶]، ۲۰۰۶). در بیانیه شماره ۲۰، اشتباهات حسابداری به عنوان اقلامی معرفی شده بود که ناشی از اشتباهات ریاضی، اشتباه در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یا تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت‌های مالی باشد. بر خلاف تغییر رویه حسابداری در این بیانیه تاکید شده بود که در صورت بروز اشتباه، تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای حاوی اشتباه در کنار اصلاح مانده ابتدای دوره سود انباشته ضرورت دارد (بلوم و فوگلیسر۲۰۰۶). در پی انتشار بیانیه شماره ۱۷۷ کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا در سال ۱۹۷۹ شرکت‌ها ملزم شدند در صورت تغییر رویه حسابداری یا اصلاح اشتباهات حسابداری، آن را به تایید حسابرس شرکت برسانند و تأییدیه مذکور را ضمیمه صورت‌های مالی منتشر شده نمایند. همچنین در سال ۱۹۷۹، کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا قاعده حسابداری شماره۶۰۸۴ را منتشر نمود که طبق آن مدیریت شرکت‌ها ملزم بودند در صورت دستیابی به اطلاعات جدید یا کشف اشتباهات قبلی، هرگونه حقایق یا اطلاعات با اهمیت در این مورد را به روشنی افشا نمایند (مور^[۳۷]، ۲۰۰۷).از سال ۲۰۰۲ تاکنون هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری پروژه‌ای را جهت هماهنگ‌سازی و تطابق بیشتر آغاز کردند. یکی از بخش‌های این پروژه منتج به تدوین استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۵۴ امریکا شده که جایگزین بیانیه شماره ۲۰ هیئت اصول حسابداری و استاندارد حسابداری مالی شماره۳ هیئت تدوین استاندارد حسابداری مالی امریکا شده است. استاندارد بین‌المللی شماره ۸ نیز در سال ۲۰۰۳ دست‌خوش برخی تغییرات شد تا سرانجام الزامات دو استاندارد تشابه بسیاری به یکدیگر پیدا کرد (بلوم و فوگلیسر۲۰۰۶).

با جایگزین شدن بیانیه شماره ۱۵۴ به جای بیانیه شماره ۲۰، نحوه برخورد با اشتباهات حسابداری تغییری نکرد و همچنان در موارد بروز اشتباه، بر تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای حاوی اشتباه در کنار اصلاح مانده‌ حساب‌های مربوط تاکید شده است، علاوه بر این تجدید ارائه صورت‌های مالی در مورد تغییر رویه‌های حسابداری و تغییر شخصیت واحد گزارشگر نیز الزامی شد.