هرچندکه، مدیران در استرالیا از مسئولیت قانونی معمول برای برقراری سیستمهای کنترل داخلی در شرکت و نظارت بر مدیریت برخوردارند. سطح واقعی که بر اساس آن برنامه ریزی مالیات در شرکت انجام میپذیرد بههیچوجه دلیلی برای مدیران نیست تا از وظیفه قانونی خود نسبت به سهامداران و دیگر افراد ذینفع در شرکت چشمپوشی نمایند (رامسی، ^[۵۴]۱۹۹۹؛ ویلیامز^[۵۵]، ۲۰۰۷). درواقع، هیأت مدیره دربرگیرنده مسئولیت نهایی برای امور مالیاتی شرکت است و باید در برابر سهامداران و دیگر افراد ذینفع پاسخگو باشد (هارتنت، ^[۵۶]۲۰۰۸).

چنانچه برنامه ریزی مالیات شرکت در سطح نسبتاً پایین در شرکت رخدهد، وجود هیأت مدیره کارامد که بتواند بدرستی بر برنامه ریزی مالیات شرکت نظارت کند و پیادهسازی فرایند مورداستفاده توسط مدیریت از اهمیت حتی بیشتری برای شرکت برخوردار میشود. لاندولف^[۵۷] (۲۰۰۶) اینگونه بیان میدارد که ریسکهای مواجهشده در موضوعات مالیاتی از تنوع بیشتری برخوردارند، هیأت مدیره در چارچوب راهبرد مدیریت ریسک شرکت باید بطور مستقیم خود را درگیر در برنامه ریزی مالیات شرکت نماید. وی همچنین بر این موضوع اذعان دارد که پس از لحاظ نمودن جنبه های مهم ثبات، تطبیق با فعالیتهای کسبوکار و ساختارهای مالیاتی، فرهنگ مالیاتی شرکت و مقوله پرداخت سهم منصفانهای از مالیات های شرکت، هیأت مدیره باید چنین راهبردی را بدقت پیاده سازد. علاوه براین، همانطور که پیشتر ذکر شد، مقامات مالیاتی استرالیا و بریتانیا به اهمیت هیأت مدیره را بعنوان سازوکار کنترل داخلی واقفند که بتواند نقشی را در محدودنمودن تهور مالیاتی شرکتی ایفا نماید. حرفه حسابداری نیز نقش کلیدی را به رسمیت میشناسد که بر اساس آن هیأت مدیره در نظارت بر مدیریت ایفا میکند. سرمایهگذاران نیز از شرکت انتظار دارند تا نشاندهند که آن ها با مقررات مالیاتی تطبیق مییابند. براساس مبحث پیش، چنین انتظاری معقول است که برخورداری از نسبت بیشتری از اعضایغیرموظف در هیأت مدیره میتواند بنحوی قابلملاحظه به کاهش احتمال تهور مالیاتی بیانجامد.
۲-۲-۸) معیارهای سنجش ساختار هیأت مدیره
نقش و تاثیر هیأت مدیره توسط محققان رشته های مختلف مثل: حقوق، اقتصاد، حسابداری مالی، جامعهشناسی، مدیریت استراتژیک و نظریه سازمانی مورد بررسی قرار گرفته و تعدادی آثار مکتوب خارجی درباره تاثیر ساختار هیأت مدیره بر سیاست های متهورانه مالیاتی نوشته شده است. محققان بی شماری به موضوعات دیگری از قبیل: مالکیت، تغییر مدیرعامل در یک شرکت و اثر آنر بر روی عملکرد توجه کرده اند.
در اینجا نیز یک سری عناصر برای ساختار هیات مدیره تعریف نموده ایم و سعی بر آن است که میزان اثرگذاری این عناصر را بر سیاست های متهورانه مالیاتی سنجیده شود.
نسبت تغییرات هیأت مدیره
شرکت به وسیله هیأت مدیرهای که از بین صاحبان سهام انتخاب شده و کلا یا بعضا قابل عزل میباشند اداره خواهد شد. عده اعضای هیأت مدیره در شرکت های سهامی عمومی نباید از پنج نفر کمتر باشد.
در صورتیکه بر اثر فوت یا استعفا یا سلب شرایط از یک یا چند نفر از مدیران تعداد اعضا هیأت مدیره از حداقل مقرر در این قانون کمتر شود اعضا علیالبدل به ترتیب مقرر در اساسنامه و الا به ترتیب مقرر توسط مجمع عمومی جای آنان را خواهند گرفت و درصورتی که عضو علیالبدل تعیین نشده باشد و یا تعداد اعضا علیالبدل کافی برای تصدی محلهای خالی در هیأت مدیره نباشد مدیران باقی مانده باید بلافاصله مجمع عمومی عادی شرکت را جهت تکمیل اعضا هیأت مدیره دعوت نمایند (ماده ۱۱۲قانون تجارت).
همچنین در ماده ۱۱۹ قانون تجارت آمده است؛ هیأت مدیره در اولین جلسه خود از بین اعضا هیات یک رئیس و یک نایبرئیس که باید شخص حقیقی باشند برای هیأت مدیره تعیین مینماید. مدت ریاست رئیس و نیابت نایب رئیس هیأت مدیره بیش از مدت عضویت آن ها در هیأت مدیره نخواهد بود. هیأت مدیره در هر موقع میتواند رئیس و نایب رئیس هیأت مدیره را از سمتهای مذکور عزل کند. هر ترتیبی خلاف این ماده مقرر شود کان لم یکن خواهد بود.
نسبت مدیران موظف
فاما و جانسون (۱۹۸۳) معتقدند وجود اکثریت مدیران موظف در هیأت مدیره منجر به عملکرد بالای شرکت می شود چرا که این مدیران تصور بهتری از شرکت داشته و در رهبری شرکت در جایگاه بالاتری نسبت به مدیران غیرموظف قرار دارند و در نتیجه می توانند تصمیمات بهتر و کاراتری بگیرند و هیأت مدیره را وسیلهای برای نظارت مدیران معرفی می کنند و هیأت مدیره را متشکل از دو قسمت می دانند:
الف)اعضای موظف، مدیرانی که در شرکت سمت اجرایی دارند.
ب)مدیران غیر موظف، مدیرانی که تمام وقت در استخدام شرکت نیستند.
البته مدیران غیرموظف نقش بزرگتری در نظارت مدیریت، در مقایسه با اعضای موظف هیأت مدیره دارند. در واقع فاما (۱۹۸۰) بیان می کند که وجود مدیران غیرموظف در هیأت مدیره امکان تبانی مدیران و سلب حقوق و ثروت سهامداران کاهش می یابد و هیأت مدیره به عنوان یک مکانیسم وادار کننده بازار، در کاهش هزینه های داخلی و افزایش نظارت موثر است. همچنین بیان می کنند که هیأت مدیره در صورتی وسیلهای موثر برای نظارت بر تصمیمات است که بتوانند نظر (رای) مدیران ارشد را محدود کنند. این محدودیت به سبب وجود اعضای غیرموظف که مستقلند، اعمال می شود.
اعضای موظف شرکت بطورمعمول مهمترین اعضای هیأت مدیره هستند چراکه آن ها از اطلاعات ارزشمندی درباره فعالیتهای شرکت برخوردارند که به هیأت مدیره کمک میکند تا بعنوان سازوکارهای کنترل تصمیمگیری اثرگذار ایفای نقش نمایند (فاما، ۱۹۸۰ ^[۵۸] ؛ فاما و جنسن، ^[۵۹]۱۹۸۳). ازاینرو از این هیاتانتظار میرود تا دربرگیرنده گروه های مدیریت شرکتی متعددی باشند.هرچندکه، هیأت مدیره قادر به ایفای نقش موثر در کنترل تصمیمات نخواهد بود مگراینکه این صلاحدید را محدود نماید که هریک از مدیران باید تصمیمات کلیدی بگیرند (بیسلی، ۱۹۹۶).
استیلای هیأت مدیره بر مدیریت میتواند مدیران را به تبانی و سلبثروت سهامدار با حضور در فعالیتهای کلاهبرداری ترغیب نماید. درواقع، شواهد مبین این مساله است که مدیران اقلام حسابداری ارائهشده در گزارش مالی شرکت را دستکاری خواهند کرد زیرا با انجام اینکار آن ها حقوق و مزایای خود را افزایش میدهند که با عملکرد مالی شرکت و یا بهای سهام شرکت مرتبط است (فاما، ۱۹۸۰؛ دیانجلو و همکاران^[۶۰]، ۱۹۹۴؛ یرماک^[۶۱]، ۱۹۹۶). در یک مجموعه مطالعاتی در مقولهای گستردهتر که دربرگیرنده رویدادهای کلاهبرداری در صورتهای مالی، کلاهبرداری دولتی و تخطیهای مقرراتی است، اوزون و همکارانش(۲۰۰۴)^[۶۲] نشان میدهند که مدیران برای افزایش ثروت خود مرتکب کلاهبرداری میشوند.
از این رو نسبت مدیران موظف یک موضوع مهم است و باید اثر آن روی تصمیمات آنان و سیاست هایی که اتخاذ می شود خصوصا سیاست های متهورانه مالیات مورد بررسی قرار گیرد تا بتواند بینش سودمند برای مطالعات فراهم آورد.
نقش دوگانه مدیرعامل
اگر مدیرعامل رئیس هیأت مدیره نیز باشد، به این وضعیت دوگانگی وظیفه مدیرعامل اطلاق میگردد و در این حالت مدیرعامل به طور بالقوه اختیار بیشتری دارد. ساختار دوگانه همچنین به مدیرعامل اجازه می دهد تا اطلاعات در دسترس سایر اعضای هیأت مدیره را به طور موثری کنترل کند و بنابراین ممکن است از نظارت موثر جلوگیری به عمل آورد (جنسن، ۱۹۹۳). ازآنجاکه مدیران از مزیت اطلاعات فراوان بدلیل موقعیت تماموقت خود و معلومات اعضای موظف برخوردارند، هیأت مدیره میتواند براحتی تبدیل به ابزار مدیریت شده و بموجب آن از منافع سهامدار چشمپوشی و غفلت نماید (ویلیامسون^[۶۳]، ۲۰۰۷).
بین اعضای هیأت مدیره، باید توازن قوا وجود داشته باشد تا هیچکس قادر به کنترل “بی قید و شرط” فرایند تصمیمگیری در شرکت نباشد. علاوهبراین تقسیم مسئولیت ها در سطح عالی شرکت، باید به روشنی مشخص شده باشد تا از توازن قوا و حدود اختیارات اعضای هیأت مدیره اطمینان کافی حاصل شود(کادبری^[۶۴] ، ۱۹۹۲).
بر اساس تحقیقهای علمی انجامشد، تفکیک وظایف رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل از جمله محرکهایی به شمار میآید که به دلیل اعطای استقلال بیشتر در تصمیمگیری، موجب کاهش مشکلات نمایندگی و بهبود عملکرد شرکت میشود. برخی از تحقیقات نیز نشان می دهد که تفکیک وظایف، واقعا موجب بهبود قابل ملاحظهای در عملکرد مالی شرکت شدهاست (پیل و اودانل^[۶۵]، ۱۹۹۵).
به نظر میرسد که فرهنگ حاکم بر هیأت مدیره شرکت های امریکایی با بروز هرگونه تظادی در میان اعضای آن مخالف است، یعنی مدیرعامل (که معمولا رئیس هیأت مدیره نیز می باشد) درای قدرت نامحدود بوده و کنترل نهایی فرایند تصمیمگیری شرکت را در اختیار دارد.علاوه بر این معمولا تعداد اعضای هیأت مدیره در شرکت های امریکایی زیاد است که این امر خود موجب کاهش اثر بخشی آن ها می شود در واقع شواهد آماری نشان دادهاست که عملکرد و ارزش شرکت، با تعداد اعضای هیأت مدیره نسبت معکوس دارد(یرماک^[۶۶]، ۲۰۰۶).
در اکثریت قریب به اتفاق شرکت ها مدیرعامل و رئیسهیأت مدیره یک فرد واحد است در حالی که اجماع عموم در مخالفت با این امر روز به روز در حال افزایش می باشد.
بهترین کار آن است که شرکت های اروپایی خود به تفکیک وظایف رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل روی آورند تا قادر به ایجاد یک سازوکار کنترلی در قلب نظام حاکمیت شرکتی خود باشند.
گزارش کادبری در سال ۱۹۹۲ وظایف رئیس هیأت مدیره را این گونه بیان می کند: مسئولیت پاسخگویی اعمال هیأت مدیره، حلو فصل موضوع عضویت بین هیأت مدیره و سهامداران، اطمیناندادن به انجام تمام کار لیست هیأت مدیره، تشویق و قادر ساختن تمامی مدیران اعم از اجرایی و غیراجرایی به ایفای کامل نقش خود. رئیس هیأت مدیره عقاید بیانشده را می شنود، به آن ها نظم میبخشد و هیأت مدیره را قادر به اتخاذ تصمیمات واحد و تاثیرگذاری نمایند.
در مورد نقش دوگانه مدیرعامل، تئوری مباشرت بعنوان دیدگاه موافق آن و تئوری نمایندگی بعنوان دیدگاه مخالف وجود دارد که با هم جمع نمیشوند.
الف) دیدگاه موافق با دوگانگی (تئوری مباشرت)
لیتون و تاین^[۶۷] (۱۹۹۳) بیان میکنند که رئیس هیأت مدیره در فرایند تصمیمگیری نقش مهمی ایفا می کند و از طرفی نظارت موثر مدیران، توسط مدیرعامل انجام می شود. به نظر ایشان اگر این دو نقش ترکیب شده و توسط یک فرد به عهد گرفته شود یک رهبری یکپارچه و قدرتمند فراهم خواهد آمد. دیدگاه تئوری مباشرت این است که مدیرعامل به عنوان یک رهبر قوی در جهت منافع سهامداران خدمت می کند. همچنین نقش دوگانه مدیرعامل، سازبرگ ساختار مهمی برای نظارت هیأت مدیره می باشد.
دونالدسون و دیویس^[۶۸]،(۱۹۹۱) با این ایده موافق میباشند چرا که به عقیده آن ها این رهبری برای رسیدن به اهداف مشخص و روشن لازم است و اظهار میدارند در موقعی که مدیرعامل اختیار تام دارد و به عنوان رئیس هیأت مدیره نیز خدمت می کند می تواند عملکرد شرکت را افزایش دهد.
ب) دیدگاه مخالف با دوگانگی (تئوری نمایندگی)
تئوری نمایندگی بر این عقیده است که باید نقش مدیرعامل که یک ناظر قوی بر امور مدیران است از ریاست هیأت مدیره جدا باشد بر اساس این تئوری، نقش دوگانگی نظارت موثر هیأت مدیره را کاهش می دهد. طبق تئوری نمایندگی، دوگانگی به سبب ترکیب نظارت و اجرا روی عملکرد شرکت تاثیر منفی دارد.
نظرات متعددی در این زمینه وجود دارد، از جمله:
این موضوع را از دو مقوله می توان بررسی نمود، بر طبق تئوری مباشرت، دوگانگی، قدرت و رهبری شفافی را بوجود می آورد ولی از طرفی بر اساس تئوری نمایندگی، نظارت موثر هیأت مدیره را کاهش می دهد.
۲-۲-۹) مالیات
در تعریف مالیات مبلغی که دولت از اشخاص، شرکت ها و موسسات بر اساس قانون برای تقویت عموم حکومت و تامین مخارج عامه دریافت می کند. افزون بر خصلت اجباری بودن، یک خصوصیت بارز دیگر مالیات در این است که رابطه صحیح دوطرفه یا متنابهی میان میزان مالیات دریافتی و ارزش خدمات عمومی که مالیات دهندگان از آن برخوردار می شوند وجود ندارد.
گسترده تر شدن تعهدات دولت ها در جهت تحقق اهدافی چون رشد اقتصادی، ثبات قیمتها، افزایش اشتغال و توزیع عادلانه درآمد، مخارج دولت را با روند صعودی مواجه کرده که دولتها را بر آن می دارد تا از طرق گوناگون به تامین مالی آن اقدامی نمایند.
بطور کلی، دولت از طریق مالیات(مستقیم و غیرمستقیم)، درآمد نفت، درآمدهای حاصل از انحصارات و مالکیت دولت، درآمدهای حاصل از خدمات و فروش کالا، وامهای داخلی و خارجی و بالاخره درآمدهای پولی و بانکی برای تامین هزینه های پیش بینی شده خود کسب درآمد می کند(رازقی، ۱۳۷۱، ۱۳۸).
هرچند طی چند دهه گذشته درآمد حاصل از فروش نفت خام، بخش عمدهای از درآمدهای دولت را تشکیل دده است، مالیات نیز بخشی از مخارج دولت را تامین کرده و میزان این سهم بعنوان یکی از موضوعات اقتصادی قابل بحث است. ترکیب نامناسب درآمدهای دولت از یکسو به دلبستگی شدید اقتصاد و درآمدهای دولت به صادرات نفت خام و از سوی دیگر به نبود نظام مالیاتی جامع کارآمد در کشور اشاره دارد.
نسبت مالیات به کل درآمدهای دولت در سال (۲۰۰۴) برای کشورهای استرالیا، ایالات متحده آمریکا، دانمارک و انگلستان، به ترتیب برابر ۹۱، ۶۷ ، ۸۴ و ۷۴ درصد و همچنین نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی در سال (۲۰۰۳) برای کشورهای فوق به ترتیب معادل ۶/۳۱، ۶/۳۵، ۳/۴۸، و ۶/۳۵ درصد بوده است. از جمله کشورهای همسایه ایران نیز می توان به ترکیه اشاره نمود که در سال (۲۰۰۳) نسبت مالیاتی آن ۸/۳۲ % و نسبت درآمدهای مالیاتی به کل درآمدهای دولت در این کشور در سال (۲۰۰۴) معادل ۷۷ % بوده است. این در حالی است که نسبت مالیات به کل درآمدهای دولت در ایران در سال (۲۰۰۴) معادل ۳۳ % و نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی در سال(۲۰۰۳)، معادل ۶ % بوده است.
پایین بودن این نسبتها در ایران در مقایسه با سایر کشورها و ضرورت دستیابی به اهداف چشمانداز بیست ساله کشور به منظور پوشش هزینه های جاری دولت از طریق مالیات، لزوم بررسی عملکرد نظام مالیاتی در ایران و بررسی نقاط ضعف و قوت آن را روشنتر میکند. انواع مالیات ها در بودجه به پنج بند تقسیم شدهاند (مالیات بر واردات، مالیات بر شرکت ها، مالیات بر مصرف و فروش، مالیات بردرآمد و مالیات بر ثروت)(رزاقی، ۱۳۷۱، ۱۴۸).
انواع مالیات
در تقسیم بندی کلاسیکها (دوانی، ۱۳۸۲) همان طور که در نمودار زیر آمده انواع مالیات به دو دسته تقسیم بندی می شود:
نمودار (۲-۱) انواع مالیات
عدالت مالیاتی
عدالت، یک مفهوم ارزشی است و براساس قضاوت ها و معیارهای مختلف ارزشی، به صورت های متفاوت تعبیر و تفسیر می گردد. صاحبنظران معتقدند که مفهوم عدالت نتیجه تفکر و رضایت اجتماعی است و دو نوع تعبیر و تفسیر از این مفهوم وجود دارد:
۱-عدالت افقی و ۲- عدالت عمودی
مالیات بندی بر طبق توانایی پرداخت مقرر می دارد که افراد با ظرفیت های یکسان، پرداخت یکسان و افراد با توانایی بیشتر، پرداخت بیشتری انجام دهند، به حالت اول عدالت افقی و به حالت دوم عدالت عمودی اطلاق می گردد. قاعده عدالت افقی صرفا اصل پایداری عدالت را تحت قانون اعمال می کند. بعنوان مثال در مالیات بر درآمد، افراد با درآمد یکسان باید مالیات یکسانی پرداخت نمایند. قاعده عدالت عمودی نیز در انطباق با رفتار برابر است، اما بر این پایه استدلالی است که افراد توانایی مختلف ، اگر قرار باشد با یکسانی را به دوش کشند، باید به مقدار متفاوت مالیات بپردازند. اگر توانایی را برحسب درآمد اندازه گیری کنیم، شخص الف با درآمد بیشتر باید بیش از شخص ب مالیات بپردازد. در این معنا ، هردو قاعده عدالت از اصل رفتار برابر تبعیت می کنند و هیچ کدام از آن ها نسبت به دیگری اساسی تر نیست (ماسگریو^[۶۹]، ۱۹۱۰).
۲-۲-۱۰) دیدگاه های رایج برای اجرای عدالت مالیاتی