برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. پالمروس (1988) در تحقیق خود به تاثیر مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است.

تحقیقات انجام شده پیشنهادات مختلفی را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارائه کرده‌اند. تورنر و گودوین (1999) کیفیت حسابرسی را با بهره گرفتن از پیشنهادات حسابرسان در اصلاح سود خالص اندازه‌گیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم ارزیابی کرده‌اند. برای نمونه، لام و چنگ (1994) سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیت را حین اجرای کار به عنوان تفاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کرده‌اند.

دیویدسون و نیو (1993) معیار اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کرده‌اند. هرچه میزان این تفاوت بیش‌تر باشد کیفیت حسابرسی بالاتر و هرچه کم‌تر باشد، کیفیت حسابرسی پایین تر در نظر گرفته شده است. فرض اساسی در این تحقیق این است که پیش بینی سود مستقل از کیفیت حسابرسی است، زیرا در دوره مورد بررسی این دو محقق، حسابرسان سود پیش بینی شده شرکت‌های کانادایی را فقط مورد بررسی اجمالی قرار می‌دادند. بنابراین، چنانچه کیفیت حسابرسی بالاتر باشد، توان مدیریت در دست‌یابی به سود پیش بینی شده کم‌تر شده و از این رو، انحراف بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده افزایش می‌یابد.

بسیاری از مطالعات به دلیل دشوار بودن اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی، برداشت از کیفیت حسابرسی را آزمون کرده‌اند. دی آنجلو (1981) استدلال می‌کند که مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر، انگیزه کم‌تری برای رفتار فرصت‌طلبانه دارند و از این رو، برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی این‌گونه موسسات حسابرسی در وضعیت بهتری است. هوگان(1997) برداشت از کیفیت حسابرسی بالا را مرتبط با قیمت گذاری عادلانه در عرضه اولیه سهام به عموم مردم می‌داند. بالسام و دیگران (2000) در تحقیقات خود به این نتیجه رسیده‌اند که تخصص گرایی حسابرسان منجر به برداشت از حسابرسی با کیفیت می‌شود.

اگرچه، اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی مشکل است، اما اندازه‌گیری برداشت عموم از کیفیت حسابرسی میسر بوده و می‌توان واکنش بازار در مقابل اطلاعات حسابرسی شده را مشاهده کرد. اصولاً در بازار کارآ برداشت از کیفیت حسابرسی باید معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد. تحقیق انجام شده توسط لی (1994) توانسته است تا حدودی ابعاد این قضیه را روشن کند. وی در تحقیق خود به بررسی این موضوع پرداخت که آیا برداشت از کیفیت حسابرسی توسط استفاده کنندگان، معرف کیفیت واقعی حسابرسی است یا خیر. نتایج تحقیق وی نشان داد که برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی معرف کیفیت واقعی حسابرسی است(ابراهیمی کردلر، 1387، 5و7).

2-4-1-1- استقلال حسابرسی از منظر قانونی:  یک رویکرد صفر و یکی

در دیدگاه قانونی ادعا می شود که تنها دو حالت وجود دارد1- قصور حسابرسی و 2- عدم قصور حسابرسی. قصور حسابرسی وقتی رخ می دهد که حسابرس در واقع مستقل نیست، یا علی رغم ناتوانی در گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان طبق استانداردهای حسابرسی، گزارش یا عدم قصور حسابرسی حالتی است که «حسابرسی خوب»، مقبولی را صادر کند. در مقابل حسابرس، استانداردهای حسابرسی را رعایت کند و در رابطه با صورت های مالی صاحبکار، گزارش صحیحی را در سطح مناسبی از ریسک حسابرسی صادر نماید.

تعداد دعاوی موفق علیه حسابرسان یا تعداد اقدامات بورس علیه حسابرس می تواند معیاری برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در رویکرد صفر و یکی فوق در نظر گرفته شود. شواهد موجود نشــان می دهد که دعاوی موفق تا حدی نادر بوده است، زیرا قضیه قبل از اینکه وارد مراحل رسمی و دادرسی شود، توسط حسابرسان حل و فصل می شود و یا قبل از اینکه کار به مرحله محاکمه برسد، حسابرسان به قضیه فیصله می دهند. از طرف دیگر، با توجه به اینکه بورس، منابع لازم برای پیگرد همه موارد را در اختیار ندارد و در بسیاری از موارد خواهان(شاکی) به دلیل هزینه های قابل توجه دادرسی از انجام این کار اجتناب می ورزد، نرخ واقعی حسابرسی های با کیفیت پایین در این رویکرد کم نمایی می شود.

در واقع، اتخاذ رویکرد صفر و یکی موجب می شود که طیف کیفیت حسابرسی به دو طبقه ساده کوتاه شود1- قصور حسابرسی  (که در کمتر از یک درصد پیش می آید) و  2- عدم قصور (باقیمانده طیف). یعنی کلیه موارد عدم قصور را همگن سازی کرده و در یک طبقه واحد قرار می دهد. بنابراین، رویکرد صفر و یکی و معیارهای اندازه گیری فوق در مورد کیفیت حسابرسی چندان قانع کننده نیستند و باید کیفیت حسابرسی را به عنوان یک طیف در نظر بگیریم.

استقلال و کیفیت کار حسابرسی به عنوان یک طیف

محدودیت های رویکرد صفر و یکی به شرح پیش گفته موجب می شود که درصدد تدوین چارچوبی برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در قالب یک طیف، از حسابرسی بی کیفیت تا حسابرسی با کیفیت بالا برآییم. در این رویکرد باید به این سؤال پاسخ دهیم که عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی کدامند؟ به عبارت دیگر، واحدهای تجزیه و تحلیل کیفیت حسابرسی کدامند؟ فرانسیس (2011) شش واحد تجزیه و تحلیل برای کیفیت حسابرسی را برشمرده که در ادامه توضیح داده می شود :

1-نهاده های حسابرسی

دو نهاده اصلی در فرایند حسابرسی عبارتند از1- افراد تیم رسیدگی، و2- آزمونهای حسابرسی که به منظور گردآوری شواهد انجام می شوند. کیفیت حسابرسی وقتی افزایش می یابد که کار رسیدگی به افراد شایسته محول شود. در حالی که ممکن است ما به گونه ای منطقی فرض کنیم که شایستگی حسابرسان بر اساس الزامات آموزش عمومی و گواهینامه های حرفه ای تعیین می شود، اما واقعیت این است که شناخت بسیار اندکی از افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند، در اختیار داریم. این موضوع چه اهمیتی دارد؟ همانطور که در ادبیات روانشناسی اجتماعی بحث می شود، ویژگی های افراد (مثل ویژگی های فیزیولوژیکی و شناختی) می تواند عملکرد آنها را تحت تأثیر قرار دهد. جالب اینجاست که در 20 سال گذشته تحقیقات اندکی راجع به این موضوع انجام شده است.

یکی از تحولات اخیر، تجزیه و تحلیل شریک امضا کننده گزارش حسابرسی به منظور ارزیابی تأثیر ویژگی های وی بر کیفیت حسابرسی است. کری و سیمنت (2006) اثرات دوره تصدی حسابرسان در شرکت صاحبکار را مورد مطالعه قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی حسابرس در شرکت صاحبکار کاهش می یابد. نتیجه تحقیق آنها نشان می دهد که بی طرفی حسابرسان به واسطه روابط بلندمدت با یک صاحبکار کاهش می یابد. در مقابل، چن و همکاران ( 2008 ) به شواهدی در این خصوص در تایوان دست نیافتند. چن و کای ( 2010 ) با بررسی ویژگی شرکای تایوانی دریافتند که وقتی شریک خانم صورت های مالی شرکتها را بررسی می کند، کیفیت حسابرسی (که با سنجه های کیفیت سود اندازه گیری شده است) بالاتر است. مطالعات انجام شده در خصوص ویژگی های شرکا، اهمیت کسب اطلاعات راجع به افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند و اثراتی که ممکن است این ویژگی ها بر کیفیت حسابرسی داشته باشد، را نشان می دهد. همچنین، علی رغم اهمیت بنیادی شواهد حسابرسی(دومین نهاده در فرایند حسابرسی) در زمینه کیفیت حسابرسی، شناخت ما از آن کافی نیست و فرصت های تحقیقاتی خوبی در این زمینه وجود دارد. قابلیت اتکا و مربوط بودن شواهد گردآوری شده، دو موضوع مهمی هستند که ما باید نسبت به آن شناخت کسب کنیم. برای مثال، اخذ تأییدیه حسابهای دریافتنی یکی از آزمونهایی است که طبق استانداردهای حسابرسی الزامی شده است. اما نتایج چند مطالعه نشان داده است که این آزمون لزوماً شواهد قابل اتکایی را برای حسابرسان فراهم نمی کند.

یکی از موضوعات مهم اما کار نشده در رابطه با شواهد حسابرسی، رابطه بین سیستم کنترل داخلی و صحت صورتهای مالی است. بر اساس مدل ریسک حسابرسی، اگر سیستم کنترل داخلی قابل اتکا باشد و احتمال خطا در صورتهای مالی کاهش یابد، حسابرس به شواهد کمتری از محل آزمونهای حسابرسی نیاز دارد. با توجه به اینکه ارزیابی ریسک کنترل در قلب مدل ریسک حسابرسی قرار دارد، نبود تحقیقات کافی در این زمینه تعجب برانگیز است. به طور خلاصه، ما دانش کافی در خصوص اینکه قابلیت اتکای سیستم کنترلی چگونه بر صحت صورت های مالی شرکت تأثیر می گذارد، در اختیار نداریم. ماک و رایت (1999) به این نتیجه رسیدند که ارزیابی حسابرسـان از ریسک کنترل که در کاربرگ های حسابرسی مستندسازی شده است، تأثیر اندکی بر آزمون های دیگر داشته است. در نتیجه، قبل از اینکه بخش 404 ساربنز آکسلی، ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار را اجباری کند، حسابرسان از آزمون های وسیع و دقیق سیستم های کنترل داخلی فاصله گرفتند، زیرا نحوه تفسیر ضعف سیستم کنترل داخلی به منظور تعیین اثر آن بر صحت صورتهای مالی صاحبکاران روشن نبود. علی رغم اجباری شدن ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار و افزایش قابل ملاحظه حق الزحمه های حسابرسی، مشکل مزبور هنوز هم وجود دارد.

دلیل دیگر برای دشواری ارزیابی قابلیت اتکای شواهد یا تعیین تأثیر آن بر صحت صورت های مالی، از این مسئله ناشی می شود که حسابرسان تقریباً به ندرت بــا خطاها یا تقلب های بــا اهمیت مواجه می شوند. به عبارت دیگر، حرفه حسابرسی پایگاه داده خوبی برای کمک به حسابرسان در اختیار ندارد تا بر اساس آن تعیین شود که اگر مجموعه خاصی از علائم از سیستم کنترلی صاحبکار مشاهده شود، آیا احتمال خطا در صورتهای مالی با اهمیت است یا خیر. متأسفانه، ریسک طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان باعث می شود که از به اشتراک گذاشتن این نوع اطلاعات اجتناب ورزند (2011,Francis).

به طور کلی، استانداردهای حسابرسی آزمونهای اندکی را اجباری کرده اند. در عوض، آزمونهای حسابرسی در طول زمان و به روش موردی به منصه ظهور رسیدند و شاید بتوانیم در نظر بگیریم. به هر جهت، «بهترین رویه های عمل امروزی»  آزمونهای حسابرسی به عنوان محصول فرایند تحقیقاتی سیستماتیک نیستند یا به روش علمی اثبات ،« بهترین رویه ها»  این نشده اند. برای بهبود کیفیت شواهدی که حسابرسان بر اساس آن ها تصمیم می گیرند، نیاز به یک برنامه تحقیقاتی جدی داریم که قابلیت اتکای ذاتی شواهد مورد استفاده در حسابرسی ها و مربوط بودن آن ها در تصمیمات نهایی حسابرسان مورد بررسی قرار گیرد. یک نکته در اینجا این است که ما درک محدودی از پیامدهای ناشی از گردآوری شواهد حسابرسی از طریق آزمونهای متعدد وابسته به هم داریم. به عبارت دیگر، باید به این سؤال پاسخ داده شود که در مجموع برای ارائه اظهارنظر به چقدر شواهد نیاز داریم و با توجه به مربوط و قابل اتکا بودن شواهد گردآوری شده، ریسک حسابرسی واقعی چقدر است؟

فرایند حسابرسی

فرایند حسابرسی، نحوه بکار گرفتن نهاده های حسابرسی را نشان می دهد. فرایند حسابرسی شامل تصمیمات و قضاوت هایی است که حسابرسان در رابطه با برنامه ریزی، گردآوری شواهد، و تفسیر شواهد به منظور احراز الزامات گسترده استانداردهای حسابرسی اتخاذ می کنند تا شواهد کافی و قابل اطمینان به عنوان پشتوانه اظهارنظر خود فراهم آورند. مطالعه اخیر هوتون و گولد (2010) برای ارزیابی تقلب صاحبکاران که به روش طوفان فکری انجام شده است، نمونه ای از  تحقیقات می باشد که در آن به فرایند حسابرسی توجه شده است. ادبیات تحقیقات تصمیمات قضاوتی نقش بسزایی در زمینه درک جزئیات فرایند قضاوت و تصمیم گیری حسابرسان در حوزه های مختلف از قبیل برنامه ریزی حسابرسی، ارزیابی ریسک، فرآیندهای تصمیم گروهی (مثل طوفان فکری در خصوص تقلب)، فرایند رسیدگی حسابرسی و رسیدگی به کنترل کیفیت حسابرسی داشته است.

تحقیقات انجام شده در زمینه فرایند حسابرسی مبتنی بر مبانی اقتصادی هستند و فرایند حسابرسی را به عنوان یک تابع تولید در نظر گرفته اند. هدف آنها درک نهاده های فرایند تولید (ساعات کار و تیم رسیدگی کننده)، کارایی این نهاده ها، و جانشینی آن ها تحت شرایط حسابرسی مختلف است. تحقیق اُکیفی و همکاران(1994)، بل و همکاران(2008) و نچل و همکاران(2009) نمونه هایی از این تحقیقات می باشد.

3- مؤسسات حسابرسی

حسابرسان برای مؤسسات حسابرسی کار می کنند و نتیجه فرایند حسابرسی، یک گزارش حسابرسی است که به نام مؤسسه حسابرسی و به همراه صورتهای مالی حسابرسی شده صاحبکار صادر می شود، که می توان آن را به عنوان ستانده مشترک نهاده های صاحبکار و قضاوت های حسابرس دانست. مؤسسات حسابرسی هستند که پرسنل حسابرسی را استخدام می کنند و آموزش می دهند و از طریق جبران خدمات و سایر خط مشی های سازمانی به آن ها انگیزه می دهند. همچنین، برنامه ها و آزمونهای حسابرسی را مدیران مؤسسه حسابرسی طراحی می کنند و پرسنل حسابرسی از آنها به عنوان رهنمودی برای فرایند گردآوری شواهد استفاده می کنند. مؤسسات حسابرسی، ساختارهای اداری داخلی را به منظور اطمینان از کیفیت و رعایت خط مشی های حسابرسی خود طراحی و اجرا می کنند. بنابراین این مؤسسات حسابرسی هستند که در تیررس انتقادات مربوط به کیفیت حسابرسی قرار دارند.

ویژگی های مؤسسات حسابرسی و رابطه آن ها با کیفیت حسابرسی تاکنون مورد بررسی قرار گرفته است. حساس یگانه و آذین فر (1389) به این نتیجه دست یافتند که بین اندازه مؤسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی (تحریفات کشف شده و گزارش شده در گزارشهای حسابرسی) رابطه معکوس و معنادار وجود دارد. فرانسیس (2004) شکل گیری ادبیات این گونه تحقیقات را مرور کرد که با تقسیم بندی مؤسسات کوچک و بزرگ آغاز شد. یکی از منابع اصلی تفاوت بین مؤسسات حسابرسی که در تحقیقات مورد بررسی قرار گرفت، تخصص مؤسسه در صنعت خاص است که از گروه مشتریان مؤسسات حسابرسی به عنوان معیار اندازه گیری تخصص یک مؤسسه در صنعت خاص استفاده شد (مؤسساتی که تعداد زیادی از صاحبکاران آنها در یک صنعت خاص فعالیت می کردند، به عنوان متخصص رسیدگی در آن صنعت شناخته می شدند). تحقیقاتی از قبیل ریچلت و ونگ (2010) تأثیر تخصص مؤسسه بر کیفیت حسابرسی را تأیید کردند. اما فرانسیس و یو (2009) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که اندازه مؤسسات حسابرسی و نه تخصص در صنعت خاص، محرک اصلی کیفیت حسابرسی است. روشن است که برای درک منبع تخصص در صنعت خاص و رابطه آن با عملیات مؤسسات حسابرسی بزرگ در سطوح مختلف به انجام تحقیقات بیشتری نیاز داریم.

فقدان داده های کافی در خصوص ویژگی های مؤسسات حسابرسی باعث شده است که انجام تحقیق در زمینه رابطه بین مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی با محدودیت هایی مواجه شود. تاکنون، تحقیقات انجام شده در این زمینه بر اساس متغیرهای اقتباس شده ، از اطلاعاتی بوده است که مؤسسات برای عموم افشا نمودند(مثل تمرکز مؤسسات حسابرسی بر صنعت خاص یا اندازه مؤسسه حسابرسی). اما این معیارهای اندازه گیری، جعبه سیاه ساختار سازمانی و عملیات مؤسسات حسابرسی را نشان نمی دهد. با در اختیار داشتن اطلاعات تفصیلی تر در مورد ویژگی های عمومی و ویژگی های مختص هر کار مؤسسات حسابرسی، می توانیم در خصوص موضوعات زیر، تحقیق و بررسی جدی تری انجام دهیم:

• ویژگی های سیستم کنترل مدیریت مؤسسات حسابرسی از قبیل درجه تمرکز یا عدم تمرکز، بر عملیات مؤسسات چه تأثیری دارد؟ برای مثال آیا ساختار کنترل غیرمتمرکز مؤسسات حسابرسی بزرگ بر کیفیت حسابرسی آن ها نقش دارد؟
• ساختار قراردادهای جبران خدمات شرکا چگونه بر انگیزه ها و رفتار شرکا تأثیر می گذارد؟ آیا جبران خدمات به پرتفوی صاحبکاران شریک گره خورده است یا مبتنی بر عملکرد کلی مؤسسه است؟ آیا گره خوردن جبران خدمات شرکا به پرتفوی صاحبکاران، تهدیدی برای بی طرفی و استقلال آن ها قلمداد می شود؟

علاوه بر ویژگی های عمومی مؤسسات حسابرسی به شرح فوق، ویژگی های مختص هر کار حسابرسی هم می تواند بر کیفیت حسابرسی اثرگذار باشد. برای مثال، دوره تصدی مؤسسات حسابرسی در یک شرکت صاحبکار شاید بر بی طرفی حسابرسان تأثیر منفی داشته باشد، به ویژه اگر حسابرس با صاحبکار روابط گرم و دوستانه داشته باشد.محققین همچنین رابطه حق الزحمه های حسابرسی با کیفیت سود صاحبکار ، احتمال صدور گزارش حسابرسی تداوم فعالیت، یا تصور کیفیت حسابرسی در بازار سرمایه ، را مورد بررسی قرار داده اند. با در اختیار داشتن اطلاعات جدید، وابستگی حق الزحمه با عوامل فوق را می توان در سطح شرکا یا در سطح مؤسسات حسابرسی مورد بررسی قرار داد. علاوه بر این، وابستگی حق الزحمه را می توان در خصوص حق الزحمه های حاصل از کلیه خدمات مؤسسات حسابرسی یا حق الزحمه های حاصل از خدمات غیر حسابرسی مورد بررسی قرار داد. در برخی از مطالعات ازحق الزحمه های غیرعادی حسابرسی برای آزمون استقلال حسابرسان استفاده شده است.

1-Gibbins et al,2010

1-Johns on et al,2002 ; Myers et al,2003

2-Frankel et al,2010

3-Craswell et al,2002 ; DeFond et al,2002

4-Francis & Ke al,2006

5-Larcker & Richardson,2004

حق الزحمه غیرعادی، بر اساس حق الزحمه حسابرسی توضیح داده نشده از یک مدل حق الزحمه حسابرسی استـاندارد بدست می آید. در اینجا استدلال می شود که حق الزحمه غیرعادی معیاری برای پایبندی اقتصادی بین حسابرس و صاحبکار است. البته تردیدهایی در خصوص استفاده از حق الزحمه های غیرعادی برای اندازه گیری استقلال حسابرس وجود دارد، زیرا ما نمی توانیم دقیقاً نتیجه گیری کنیم که آیا حق الزحمه توضیح داده نشده بر اساس مدل استاندارد، تهدید برای استقلال حسابرسان را اندازه گیری می کند یا خیر. حق الزحمه های غیرعادی ممکن است به خاطر تلاشهای حسابرسی غیرعادی و زیاد حسابرس حاصل شده باشد یا اینکه حسابرس در قیمت گذاری خود ویژگی های ریسک صاحبکار را نیز لحاظ کرده باشد. ویژگی دیگر مؤسسات حسابرسی که ممکن است کیفیت حسابرسی را تحت تأثیر قرار دهد این است که کارمند سابق مؤسسه حسابرسی سمت اجرایی بالایی را در شرکت صاحبکار بدست آورده باشد. در این حالت ممکن است روابط گرم و دوستانه ای بین حسابرس و صاحبکار به وجود آید که شاید بی طرفی حسابرس را تحت تأثیر قرار دهد. این موضوع می تواند یک سرفصل تحقیقاتی مناسب در ایران نیز باشد. یافته های منون و ویلیامز (2004) و لنوکس(2005) نشان می دهد که وقتی دانش آموخته یک مؤسسه حسابرسی سمت های ارشد در شرکت صاحبکار را بر عهده می گیرد، کیفیت حسابرسی کاهش می یابد. کیفیت «شاخص های کلیدیِ» تحولات اخیر نشان می دهد که مؤسسات حسابرسی باید حسابرسی را اندازه گیری و گزارش کنند. در گزارش کمیته مشورتی در خصوص حرفه حسابرسی (خزانه داری ایالات متحده آمریکا 2008، بخش8 ، صفحه14) توصیه شده است که هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام با مشورت حسابرسان، سرمایه گذاران، شرکت های سهامی، کمیته های حسابرسی، اعضای هیئت مدیره، دانشگاهیان، و سایرین، امکان پذیری تدوین شاخص های کلیدی کیفیت حسابرسی و اثربخشی و ملزم کردن مؤسسات حسابرسی به افشای عمومی این شاخص ها را تعیین کنند.

در سال 2010 ، اتحادیه اروپا مؤسسات حسابرسی را مجبور به افشای عمومی اطلاعات در خصوص عملیات خود شامل ساختار راهبری و سیستم کنترل داخلی و اطلاعات مربوط به پاداش شرکا کرده است. سازمان بین المللی کمیسیون بورس اوراق بهادار نیز افشای اطلاعات عمومی توسط مؤسسات حسابرسی را پیشنهاد داده است. خلاصه شاخص های کیفیت حسابرسی پیشنهاد شده در گزارش مزبور در قالب معیارهای اندازه گیری نهاده ها (شاخص هایی که نهاده های مؤسسات حسابرسی در کار حسابرسی را نشان می دهد) و ستانده ها (شاخص هایی که تولیدات مؤسسات حسابرسی در کار حسابرسی را منعکس می کند) به شرح نگاره 2-1 است.

به نظر می رسد در ایران هم فرصت های خوبی برای هم افزایی بین مقررات گذاران و مؤسسات حسابرسی وجود دارد تا با همکاری یکدیگر و محققین حسابرسی، انواع سنجش هایی را که احتمالاً شاخص های سودمندی برای کیفیت حسابرسی هستند، مورد ارزیابی قرار داده و برای عموم افشا کنند. پیشنهاد می شود افشای عمومیِ موارد اشاره شده در نگاره 2-1، دست کم در مورد مؤسسات حسابرسی معتمد بورس الزامی شود. البته محدودیت های این گونه افشاها مانند پیامدهای منفی بالقوه هم باید در الزامی کردن آنها مورد توجه قرار گیرد.

4- صنعت حسابرسی و بازارهای حسابرسی

مؤسسات حسابرسی، یک صنعت را تشکیل می دهند. ساختار هر صنعت می تواند رفتار اقتصادی در بازارها (مثل میزان کیفیت محصول و قیمت گذاری خدمات) را تحت تأثیر قرار دهد. ماهیت متمرکز صنعت حسابرسی حکایت از انحصار دارد و مؤسسات حسابرسی بزرگ اغلب با هم همکاری می کنند تا مجموعه مشترکی از منافع مثل لابی برای کاهش مسئولیت حسابرسان را پیش برند یا مستقیماً با نمایندگان مجلس به  منظور مخالفت با سیاست های کمیسیون بورس اوراق بهادار در خصوص حذف خدمات مشاوره ای حسابرسان وارد لابی می شوند(نوروش،1388، 155).

علی رغم اهمیت بالقوه ساختار صنعت در زمینه اداره اقتصادی مؤسسات حسابرسی، تحقیقات اندکی در این حوزه انجام شده است. تحقیق بنکر و همکاران(2003) نمونه ای از این دست تحقیقات است که نشان می دهد صرفه اقتصادی ناشی از مقیاس چگونه انحصار صنعت حسابرسی را توضیح می دهد. اگرچه تسلط مؤسسات بزرگ احتمالاً پیامد منطقی صرفه اقتصادی ناشی از مقیاس است، اما مقررات گذاران نگرانی هایی را در خصوص رشد تسلط بازار توسط مؤسسات حسابرسی بزرگ و تأثیر منفی احتمالی آن بر کیفیت حسابرسی (به دلیل نبود رقابت) ابزار کردند.

اخیراً دو مطالعه به اثرات تمرکز بازار پرداختند. کالاپور و همکاران ( 2010 ) تمرکز بازار حسابرسی در شهرهای خاصی از آمریکا را مورد بررسی قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که تمرکز بیشتر یک مؤسسه حسابرسی در یک شهر باعث می شود که کیفیت سود صاحبکاران آن شهر افزایش یابد، و در نتیجه دلالت بر آن دارد که رقابت (تمرکز کمتر) بر کیفیت تأثیر منفی می گذارد.

فرانسیس و همکاران ( 2011 ) در مطالعه خود از 40 کشور به نتایج مشابهی دست یافتند. آنها به این نتیجه رسیدند که کیفیت سود صاحبکاران مؤسسات حسابرسی بزرگ در کشورهایی که سهم از بازار این مؤسسات بیشتر است (رقابت از سوی سایر مؤسسات کمتر است)، بهتر می باشد. اما آنها دریافتند که با افزایش تمرکز توسط یک مؤسسه حسابرسی بزرگی(یعنی وقتی که یکنواختی سهم از بازار میان مؤسسات حسابرسی بزرگ بر هم می خورد)، کیفیت سود کاهش می یابد. به عبارت دیگر، به نتیجه قطعی در خصوص نقش ساختار صنعت بر کیفیت حسابرسی دست نیافتند.

5- نهادها و ساز و کارها

آرایشات نهادی، به نظام قانونی یک کشور اشاره دارد که مسئولیتهای قانونی حسابرسان را مشخص    می کند. هر کشوری نهادهای منحصر به فرد خود را دارد که مقررات گذاری و نظارت بر حسابرسان را بر عهده دارند. برای مثال، نهادها در ایالات متحده آمریکا شامل هیئت های ایالتی حسابداری است که به حسابرسان گواهینامه می دهد، یا انجمن حسابداران خبره که آزمونهای اعطای گـــواهینامه را طراحی می کند و استانداردهای حسابرسی را برای شرکت های پذیرفته نشده در بورس تدوین می کند. نهادها همچنین شامل هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی می شود که استانداردهای حسابداری مالی را تدوین می کند. برای شرکت های پذیرفته شده در بورس، کمیسیون بورس اوراق بهادار مقررات گذاری می کند و حسابرسی این شرکت ها را الزامی کرده است، حسابرسان معتمد بورس را تعیین می کند، و قدرت تنبیه حسابرسان و مؤسسات حسابرسی مشارکت کننده در گزارشگری گمراه کننده توسط شرکت های بورسی را در اختیار دارد. حسابرسانی که شرکت های بورسی را حسابرسی می کنند، مشمول مقررات هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام نیز می باشند که استانداردهای حسابرسی مربوط به شرکت های بورسی را منتشر می کند، و مؤسسات حسابرسی را در قالب مأموریت کنترل کیفیت خود بازرسی می کند. با وجود اهمیت این نهادها، ما بینش اندکی در خصوص عملیات آنها داریم.

1-PCAOB

2-IOSCO

- پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی

یکی دیگر از ابعاد ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی کشور، بررسی پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی بر شرکت ها و استفاده کنندگان برون سازمانی است. تجزیه و تحلیل اقتصادی ستانده های حسابرسی از آن جهت حائز اهمیت است که ارزشمندی و محتوای اطلاعاتی گزارش های حسابرسی و پیامدهای اقتصادی آن را نشان می دهد.

برای مثال، در سالهای گذشته تعداد زیادی از شرکت ها از فهرست نرخهای بورس اوراق بهادار تهران حذف شده اند. یکی از سرفصلهای ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی در ایران می تواند این موضوع باشد که آیا گزارشهای حسابرسی قبل از حذف نام این شرکت ها از بورس، علامتی را مخابره می کردند یا خیر. البته شاید پیامدهای اقتصادی گزارش های حسابرسی در ایران، با برخی از نتایج مورد انتظار به شرح فوق چندان همخوانی نداشته باشد. برای مثال، نتیجه تحقیق احمدپور و همکاران (1389) نشــان می دهد که وجود سهامداران نهادی عمده در ترکیب سهامداران و نظارت کارای آنها (کیفیت حاکمیت شرکتی) تأثیر کاهشی بر هزینه استقراض شرکت های ایرانی دارد در حالی که کیفیت حسابرسی این گونه تأثیر را ندارد.

به هر جهت، دانش ما در رابطه با پیامدهای اقتصادی حسابرسی و اثرات کیفیت حسابرسی بر ستانده های اقتصادی نیز کافی نیست (مشابه عوامل قبلی) و نیاز به انجام تحقیقات گسترده تر در این حوزه داریم.

2-4-2- برداشت از استقلال حسابرسی، کیفیت واقعی حسابرسی و متغیر اندازه                   

عوامل مستقیم و غیرمستقیم متعددی بر کیفیت حسابرسی اثر می گذارند. برخی ها بیشتر بر عوامل مستقیم تأکید می کنند، در حالی که توجه به این عوامل به تنهایی کافی نیست.  نکته مهم دیگر این است که برای تعریف کیفیت حسابرسی باید به ذینفعان هم توجه داشته باشیم.

در پانزده سال گذشته که رقابت بین موسسات حسابرسی گسترش یافته، حرفه حسابرسی بر اثر شماری از رویدادها تاثیر پذیرفته است. در این دوره، انجمن حسابداران مستقل آمریکا ممنوعیت های خود برای تبلیغات را تعدیل کرد. در دهه 80 میلادی نیاز به خدمات حسابرسی در شرکت هایی که در نتیجه ترکیب تجاری بوجود می آمدند موجب شد که اتحاد شرکت ها تقلیل یابد. بحران اقتصادی سالهای 1981-1982 رقابت جهانی رو به تزاید و رکود اقتصادی، فشارهای اضافه ای بود که صاحبکاران را به رابطه خدمات حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی حساس کرد.

با رشد رقابت در حرفه، موسسات حسابرسی ضرورت ارائه خدمات خود با کیفیت هر چه بهتر به بازار را بیشتر دریافتند و برای رقابت بر پایه ای بغیر از حق الزحمه، موسسات حسابرسی به دنبال متفاوت کردن خدماتشان هستند. البته حداقل به دو دلیل مشکلاتی در این ارتباط وجود دارد:

1- فرایند تکمیل فعالیتهای خدماتی در جریان پیشرفت برخلاف کالاهای در جریان ساخت ملموس نمی باشد.

2- حتی پس از ارائه خدمات اغلب، خریدار مهارت فنی لازم برای ارزیابی کیفیت آن را ندارد. خریدار ممکن است به جای تاکید بر نتیجه به فرایند ارائه خدمات تاکید کند.

یکی از ابعادی که موسسات حسابرسی سعی دارند در آن زمینه خود را از سایر موسسات خدماتی متمایز کنند، کیفیت خدمات ارائه شده است. حسابرسان اغلب معتقدند که معیارهای مورد استفاده صــاحبکاران (مدیریت موسسه صـاحبکار و اشخاص ثـالث ذینفع) در ارزیابی کیفیت حســابرسی را می دانند. اگر چه نتایج تحقیقی بای شی در سال 1982 نشان داد که آنها بطور دقیق متوجه انتظارات و نیازهای بیان شده توسط صاحبکاران نمی شوند.

از آن جا که کمسیون اوراق بهادار و بورس آمریکا سال 1999 را سال حسابدار نامید، پژوهش در زمینه کیفیت حسابرسی مورد توجه بسیار قرار گرفت.  در میزگردی در ارتباط با اثر بخشی حسابرسی در سال 2000عنوان گردید که حرفه حسابرسی، با محیطی که به سرعت در حــال تغییر است، همگــام نمی باشد. این نگرانی ها بیانگر نیاز مستمر به انجام پژوهش هایی برای ارزیابی عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی است.

دی آنجلو کیفیت حسابرسی را مشتمل بر دو احتمال تعریف کرد. اول این که حسابرس نقص سیستم حسابداری صاحبکار را کشف کند. دوم اینکه آن نقص را گزارش کند. کشف نقص، کیفیت حسابرسی را در قالب دانش و توانایی حسابرس اندازه گیری می کند. در حالی که گزارش آن بستگی به انگیزه های حسابرس برای افشاگری دارد. با وجود اینکه تعریف دی آنجلو برای حسابرسی صورت های مالی مناسب است، اما می تواند سایر انواع حسابرسی ها را نیز در برگیرد.

علی رغم این که تعریف جامعی از کیفیت حسابرسی وجود ندارد که در برگیرنده انواع حسابرسی ها باشد، به طور منطقی می توان تصور کرد که کیفیت حسابرسی شامل رعایت رویه ها و استانداردهای حسابرسی است.

دی آنجلو (1981) کیفیت حسابرسی را به عنوان ارزیابی بازار از کشف و گزارش تحریفات با اهمیت موجود در صورت‌های مالی توسط حسابرس تعریف کرده است. این تعریف به دلیل تاکید بر ارزیابی بازار از کیفیت حسابرسی، مبتنی بر برداشت از کیفیت حسابرسی است. مطابق تعریف وی کیفیت حسابرسی با کشف تحریفات با اهمیت و گزارش آن ارتباط مستقیم دارد.