لازم به یادآوری است که هر یک از فصول هفت گانه فوق به زیر فصل ها و اجزای مربوط تقسیم بندی می‌شوند.

در نظام مالی دولت ، بودجه کل کشور با اهداف کوتاه مدت و بلند مدت در بودجه سالانه پیش‌بینی و به مرحله اجرا در می‌آید به طوری که در نظام جدید بودجه ریزی اولاً شرح و تعداد تبصره های بودجه در مقایسه با نظام مالی گذشته که به صورت تبصره های دائمی در بودجه سالانه تکرار می گردید ، تغییرات اساسی ایجاد شده است. به طوری که تبصره های دائمی به صورت یک قانون دائمی به تصویب رسیده است. ثانیاًً : در شکل و طبقه بندی تبصره ها و تقسیم بندی درآمدهای عمومی و اختصاصی و نیز هزینه های دولت از محل درآمدهای پیش‌بینی شده تغییر اساسی ایجاد شده است. ثالثاً : با اصلاح و طبقه بندی درآمدها و هزینه ها، بودجه کل کشور با استانداردهای پذیرفته شده توسط صندوق جهانی پول (I.M.F) و با نظام مالی جدید ^[۲]۱(G.F.S) منطبق و هماهنگ می‌باشد زیرا در نظام مالی جدید شفاف سازی درآمدها و هزینه ها به عنوان یک اصل در نظام مالی جدید شناخته شده است. رابعاً در نظام مالی جدید که درآمدها و هزینه ها مبتنی بر استانداردهای جهانی است که توسط صندوق جهانی پول تعریف شده است وضعیت مالی دولت در اقتصاد ملی نیز شفاف می‌گردد. به عبارت دیگر به سادگی می توان بدهی دولت را به اقتصادی ملی محاسبه کرد. زیرا که کالاهای سرمایه ای یا سایر امور از محل بودجه عمومی در اقتصاد ملی مشخص و قابل محاسبه می‌باشد.

به طور کلی دولت با اصلاح نظام حسابداری (تغییر روش حسابداری از روش نقدی به روش تعهدی) و با انجام اصلاحات دیگر (اصلاح روش های مدیریت بودجه اجرای سیستم نظارت بر ساختار بودجه کشور و اصلاح نظام تشکیلاتی و سازمان دهی بودجه و … ) که در راستای شفاف سازی درآمدها و هزینه ها انجام شده است ، تغییرات بنیادی در نظام مالی دولت ایجاد می شود.

دوره های مالی اقلام سرمایه ای به عنوان سرمایه دولت در بودجه کل کشور و صورت های مالی و تراز دریافت و پرداخت دولت تعریف و تبیین نشده است.

‌بنابرین‏ ، اصلاح روش حسابداری دولتی و تغییر آن از روش نقدی تعدیل شده به روش تعهدی و مطابق با نظام مالی (G.F.S) در واقع بیانگر آنالیز ارقام هزینه ، درآمد ، دارایی و بدهی و تبیین ارقام بودجه در جهت شفاف سازی نظام بودجه ای و در نتیجه ارزیابی عملکرد دولت در حوزه می‌دانی وسیع تر از آنچه که در سیستم حسابداری دولتی و روش نقدی تعدیل شده تا پایان سال ۱۳۸۰ مترتب بوده است.

به طور کلی ، از ابتدای سال ۱۳۸۱ مبانی بودجه و تقویم صورت های مالی و نیز تراز دریافت ها و پرداخت های دولت مبتنی بر راهبردهای اساسی و در صورت اصلاح ساختار اداری و مالی و مدیریتی کشور در راستای تقویت بنیه دفاعی ، تأمین اشتغال و دیگر نیازهای مالی دولت می‌باشد که از طریق به کارگیری روش های بهبود کیفیت و استفاده از مکانیزم هایی که موجب افزایش تولید و سرمایه گذاری در کشور می شود عینیت می‌یابد . ‌بنابرین‏ ، تحقق این اهداف که به اختصار بیان شد در رأس برنامه ای کلان دولت قرار دارد که بایستی با برنامه ریزی و اجرای طرح های عمرانی در برنامه های زمان بندی شده که در نظام بودجه تعریف و تبیین می‌گردد و با لحاظ نمودن سیاست های پولی و ارزی دنبال گردد. در این صورت برنامه های دولت در جهت محرومیت زدایی ، اشتغال ، برقراری امنیت در داخل مرزهای کشور ، حفظ محیط زیست و دیگر اهداف ترسیم شده و در برنامه های پنج ساله توسعه اقتصادی ، اجتماعی و فرهنگی مشخص می شود ، تحقق می‌یابد. (همان منبع)

۲-۱-۶- ارزش خالص در نظام جدید مالی دولت

در نظام جدید مالی دولت ، ارزش خالص برابر است با ارزش کل دارایی ها منهای بدهی های دولت می‌باشد و به عنوان یک اصل در صورت های مالی و تراز دریافت و پرداخت محاسبه و منظور می شود. از سوی دیگر ارزش خالص همواره بر دو اصل درآمد و هزینه استوار می‌باشد ‌بنابرین‏ درآمدها موجب افزایش ارزش خالص و هزینه ها باعث کاهش آن می‌گردند. عوامل دیگری که در تعیین ارزش خالص تأثیرگذار هستند اختصاراً به شرح زیر می‌باشند.

۱- دارایی های سرمایه ای

آن قسمت از دارایی های وزارتخانه ، سازمان دولتی و یا شرکت دولتی که در امر تولید یا انجام خدمات برای بیش از یک سال به کار می رود در نظام جدید مالی تحت عنوان دارایی های سرمایه ای تعریف می‌شوند.

۲- دارایی های تولید شده

آن قسمت از دارایی های وزارتخانه ، سازمان یا شرکت دولتی که در امر تولیدی به کار گرفته می شود و در نظام جدید مالی تحت عناوین «دارایی های ثابت ، موجودی انبار و اقلام گران بها» تعریف شده اند و صرفاً در نتیجه تولید به دست می‌آیند را دارایی های تولید شده می‌نامند.

۳- دارایی های تولید نشده

دارایی هایی هستند که تولید نمی شوند ولی در امر تولید نقش مؤثری دارند مانند : زمین ، سرقفلی ، و … به طور کلی ارزش خالص از حاصل جمع تراز عملیاتی (درآمدها ، دارایی های سرمایه ای و دارایی های مالی) به دست می‌آید که اجزاء هر یک در نظام جدید بودجه نویسی تعریف شده اند.

۲-۱-۷- طبقه بندی بودجه در نظام جدید بودجه کل کشور بر حسب منابع مالی

به طور کلی در نظام جدید مالی دولت ، بودجه به طبقات مختلفی تقسیم بندی می‌شوند که هر یک جایگاه خاصی در نظام جدید بودجه دارند و از هر طبقه در بودجه کل کشور تعاریف خاصی شده است که به اختصار بیان می شود.

۱- طبقه بندی بودجه بر حسب منابع مالی

در این دسته بندی ، بودجه از نظر منابع مالی به سه طبقه تقسیم می شود:

الف) درآمدها

ب) واگذاری دارایی های مالی

ج) واگذاری دارایی های سرمایه ای

۲- طبقه بندی بر حسب مصارف

در این طبقه بندی ، بودجه از منظر هزینه ها و مصارف دولت در یک دوره یکساله تقسیم بندی می‌شوند و شامل :

الف) اعتبارات هزینه

ب) اعتبارات تملک دارایی های مالی

ج) اعتبارات تملک دارایی های سرمایه ای

۲-۱-۸- قوانین و مقررات مالی

منظور ، قوانین و مقررات ناظر بر نحوه انجام امور مالی وزارتخانه ها ، سازمان ها و مؤسسات دولتی است که به نحوی از انحا از بودجه کل کشور استفاده می‌کنند ‌بنابرین‏ وزارتخانه ها ، سازمان ها و مؤسسات دولتی ، دریافت ها و پرداخت های خود را مطابق همین قوانین و مقررات انجام می‌دهند . به عبارت دیگر همه سازمان های دولتی کلیه درآمدهای تحصیلی را مطابق قوانین و مقررات مالی بایستی وصول و به حساب درآمد عمومی کشور منظور نمایند همچنین دریافت هایی که تحت عنوان درآمدهای اختصاصی می‌توانند وصول و برابر مقررات مربوط هزینه نمایند تابع قوانین و مقررات ناظر بر وصول درآمدها و انجام هزینه از محل درآمدهای اختصاصی می‌باشد. از طرفی قانون اساسی محور سایر قوانین هر کشور به شمار می رود که به آن ام القوانین می‌گویند و سایر قوانین در چارچوب آن قانون وضع می شود از جمله :

اصل ۵۳ قانون اساسی که «کلیه دریافت های دولت در حساب های خزانه داری کل متمرکز و همه پرداخت ها در حدود اعتبارات مصوب و به موجب قانون انجام می‌گیرد».

محدودیت ها

الف) محدودیت در قلمروپژوهش

• • محدودیت در محدوده پژوهش که فقط شهرستان بهشهر بوده است.

• • محدودیت در ابزار گردآوری داده ها که فقط از طریق پرسشنامه بوده است.

• محدودیت در جامعه اماری.

ب) محدودیت های اجرایی

• • همکاری نامناسب بعضی از مدارس در تکمیل پرسشنامه و تحویل آن به صورت ناقص.

• • عدم همکاری بعضی از مدیران در جهت توزیع پرسشنامه در بین معلمان خود.

• • همکاری ضعیف در ارائه به موقع پرسشنامه تکمیل شده توسط معلمان.

• • محدودیت در دسترسی به منابع خارجی معتبر.

• محدودیت دسترسی به کتب مرتبط با فشارهای شغلی.

پیشنهادها

الف) پیشنهادهای مبتنی بر یافته های پژوهش

بر اساس یافته ­های حاصل از بررسی سوال اول پژوهش پیشنهاد می­ شود:

– تسهیل کردن بار مسئولیت پذیری معلمان از لحاظ شغلی و به وجود آوردن امنیت شغلی

– گسترش مشارکت بیشتر معلمان در طرح ها وبرنامه های شغلی

– توجه به نوع مسئولیت پذیری معلمان و هدایت آن در جهت مثبت

بر اساس یافته ­های حاصل از بررسی سوال دوم پژوهش پیشنهاد می­ شود:

– توجه به شخصیت اجتماعی معلمان و کاهش استرس

– توجه به فرهنگ محیط و مدرسه و عوامل تاثیر گذار بر شخصیت اجتماعی معلمان

بر اساس یافته ­های حاصل از بررسی سوال سوم پژوهش پیشنهاد می­ شود:

– کاهش میزان استرس معلمان

– استفاده ‌از تجربه و فعالیت‌های معلمان باتجربه در جهت کاهش فشارهای شغلی و روانی

– هدایت افکار معلمان از لحاظ روحی روانی در جهت خلق فرصت های جدید

– اتخاذ تدابیری جهت افزایش رفاه حال معلمان وخانواده هایشان وکاهش بار روحی روانی

ب) پیشنهادات برای پژوهشگران آتی

• • بررسی عوامل تاثیر گذار بر افزایش و کاهش جایگاه شاخص های موثردر فشارهای شغلی معلمان.

• • بررسی شاخص ­ها و مؤلفه‌ ­های اثر گذار برفشارهای شغلی در سایر مدارس.

• • انجام پژوهش حاضر بر روی مدیران و معلمان شهرها و استان‌های دیگر کشور.

• استفاده از ابزارها و دیدگاه های دیگر در زمینه کاهش فشارهای شغلی.

منابع

الف) منابع فارسی

– پرداختچی، محمد حسن.(۱۳۸۸). بررسی رابطه بین کیفیت زندگی کاری و فرسودگی شغلی مدیران و معلمان مدارس شهرستان تاکستان، ‌فصل‌نامه رهبری و مدیریت آموزشی دانشگاه آزاد اسلامی واحد گرمسار.

– حسینی نسب و همکاران. (۱۳۹۱). بررسی رابطه بین سبک­های رهبری ‌بر اساس نظریه لیکرت مدیران مدارس با رضایت شغلی دبیران مقطع متوسطه شهرستان پارس آباد. ‌فصل‌نامه علوم تربیتی شماره ۲۰

– حسینی، سیدمحمدمهدی.(۱۳۸۸). راهکارهای کاهش فشار شغلی و افزایش انگیزش در میان کارکنان سازمان زندان ها، ‌فصل‌نامه علوم تربیتی، اصلاح و تربیت، شماره ۷۶٫

– خسروی نژاد، شهزاد.(۱۳۹۲). بررسی رابطه بین سبک مدیریت و رضایت شغلی معلمان مقطع متوسطه دختر و پسر شهرستان اندیمشک ‌در سال‌ تحصیلی ۹۳-۱۳۹۲٫ کنفرانس مدیریت شیرازدی ماه.

– رابینز، پی ا،(۱۳۸۶). مبانی رفتار سازمانی؛ مترجمان: علی پارسائیان و سید محمد اعرابی، تهران: دفتر پژوهش های فرهنگی.

– سیدجوادین،رضا.(۱۳۸۴). مدیریت منابع انسانی و امورکارکنان، تهران: نگاه دانش.

– عابدی، محمدرضا.(۱۳۸۱). بررسی و مقایسه اثربخشی روش­های مشاوره شغلی به سبک نظریه یادگیری اجتماعی، سازگاری شغلی و مدل شناختی، رفتاری شادمانی فودایس بر کاهش فرسودگی مشاوران آموزش و پرورش شهر اصفهان. رساله دکترا چاپ نشده، دانشگاه علامه طباطبایی تهران.

– فرهمند، فاطمه.(۱۳۸۶). استرس و فرسودگی شغلی در معلمان، تهران: حوا.

– گودرزی، آزاده.(۱۳۸۵). اضطراب به کسی رحم نمی‏ کند، روان‏شناسی جامعه، شماره ۳۵٫

– مرادی، ادیب. (۱۳۹۰). شغل معلمی و معلم، شهریور، مجله رشد، شماره ۱۸۹٫

– معمارزاده غلامرضا.(۱۳۸۹). بررسی ضرورت تناسب شخصیت شاغل با مشاغل عملیاتی پرخطر جذب و استخدام صحیح و افزایش کارایی.‌فصل‌نامه علوم انسانی دانشگاه تربیت مدرس، شماره۳

– میرسپاسی، ناصر.(۱۳۷۸). نگرشی راهبردی بر نظام اداری و توسعه، نشریه فرایند مدیریت و توسعه، شماره۴۷

– هدایتی خواه، مهرنوش.(۱۳۹۱). رویکردهای نوین توانمندسازی کارکنان و مدیران روزنامه دنیای اقتصاد، شماره ۲۶۳۱ به تاریخ چهارده اردیبهشت.

– یزدی، سیده منور و همکار.(۱۳۸۹). اثرتعاملی بین ابعاد فشار روانی شغلی و رضایت شغلی مدیران. ‌فصل‌نامه مطالعات روانشناختی،دانشکده علوم تربیتی و روان شناسی دانشگاه الزهرا، شماره ۲

ب) منابع انگلیسی

• • Holland J. L.; (2004)The career key and career choice Holland’s personality types.

• • Martínez de la Casa Munoz A, del Castillo Comas C, Magaña Loarte E, Bru Espino I, Franco Moreno A, Segura Fragoso A.(2008). Study of the prevalence of burnout in doctors in the Health Area of Talavera de la Reina. Aten Primaria

• • Mazur, P. J., & Lynch, M. D. (2009). Differential impact of administrative, organizational, and personality factors on teacher burnout. Teaching and Teacher Education

• • Mishel, W; Skinner, J; Rowe, G; Gork, C; (2008) Views of job satisfactionand dissatisfaction in Australian long-term care; J Clin Nurs Mar;12(2).

• • Ronit Bogler (2001)The Influence of Leadership Style on Teacher Job Satisfaction; 37; 662 Educational Administration Quarterly

• • www. javaran.persianblog.ir

• • www.nyfiresh.blogsky.com/1389/06/11/post-292

• • www.counseling.persianblog.ir/page/3

• www.ravanshenasi234.blogfa.com/post-365.aspx

پیوست­ها

1. 1. ۱٫ Morales ↑

1. 1. Morgun ↑

تدوین چارچوب نظری برای حسابداری بخش عمومی، به عنوان ابزاری برای افزایش کیفیت اعتبار گزارش حسابرسان، احتمالا در پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی، تاثیرگذار است. فرهنگ ‌پاسخ‌گویی‌ و پاسخ خواهی از عوامل مؤثر بر پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی است. نظر ‌به این که نظام حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر مبنای تعهدی، از دیرباز به عنوان یکی از ابزارهای اصلی در ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخ گویی مالی مطرح بوده است، برخی از سازمان های دولتی، در راستای فراهم کردن تسهیلات لازم برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخ گویی، به سمت استفاده از مبنای حسابداری تعهدی کامل، حرکت کرده‌اند و به نظر می‌رسد، پیاده سازی کامل حسابداری تعهدی در بخش های عمومی کشور، ضروری باشد .مبنای حسابداری مورد استفاده در بخش های دولتی، می‌تواند بر اطلاعات مالی و تصمیم گیری های مبتنی بر این اطلاعات تأثیرگذار باشد. (وکیلی،۱۳۹۱)

دولت‌ها در قبال شهروندان، ‌در مورد تحصیل و مصرف منابع مالی، مسئولیت پاسخگوئی دارند. مفهوم مسئولیت پاسخگوئی، با تأکید بر حقوق شهروندان مقرر می‌دارد که ‌دولت‌های‌ منتخب مردم، ‌در مورد افزایش منابع مالی که از طریق وضع مالیات و عوارض و یا استقراض، صورت می‌گیرد، دلایل ‌قانع کننده و منطقی به شهروندان و یا نمایندگان قانونی ایشان، ارائه نمایند. از سوی دیگر، ‌در مورد مصرف منابع مالی و نتایج عملیاتی که منابع مالی برای آن مصرف گردیده است نیز مسئولیت پاسخگوئی عمومی دارند. با توجه به اهمیتی که تعیین میزان درآمدها و هزینه های واقعی یک دوره مالی در ادای مسئولیت پاسخگوئی دولت‌ها و ارزیابی این مسئولیت توسط شهروندان و نمایندگان قانونی آن ها دارد، لذا روش های شناسائی و اندازه‌گیری درآمدها و هزینه های دولت‌ها نیز از اهمیت قابل ملاحظه‌ای برخوردار خواهد بود. به همین جهت مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی در دو دهه آخر قرن بیستم، بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی دولت‌ها و واحدهای تابعه آن ها تأکید داشته و نظامهای حسابداری اغلب ‌دولت‌های‌ کشورهای توسعه یافته ‌بر مبنای‌ تعهدی طراحی و به مورد اجراء گذاشته شده است. با توجه به مطالب پیش گفته شده، مبنای حسابداری تعهدی قادر است، درآمدهای تحقق یافته و هزینه های انجام شده یک دوره مالی را گزارش نماید. گزارش درآمدهای تحقق یافته و هزینه های انجام شده یک دوره مالی، در ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگوئی، نقش در خور ملاحظه‌ای داشته و شهروندان را در جریان حقایق و عملیاتی که دولت‌ها در یک دوره مالی انجام می‌دهند، قرار می‌دهد. استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی دولتی موجب می‌شود تا شهروندان با دریافت اطلاعات شفاف ‌در مورد درآمدها و هزینه های یک دوره مالی، ارزیابی خود را از کفایت یا عدم کفایت در آمدهای یک دوره مالی برای تأمین هزینه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره مالی ارتقاء بخشند. ارائه اطلاعات دقیق درآمدها و هزینه های شهرداری‌ها در گزارش‌های مالی و مقایسه ارقام واقعی درآمدها و هزینه ها با ارقام پیش‌بینی شده در بودجه سالانه‌، تصویر شفافی از عملکرد آن ها جهت قضاوت آگاهانه واحدهای نظارت‌کننده بی‌طرف و مستقل و نمایندگان قانونی شهروندان در شورای اسلامی شهر و سایر استفاده‌ کنندگان اطلاعات مالی، ارائه نموده و ارزیابی ایشان را دقیق‌تر می‌کند.(سید حسینعلی ابریشم،۱۳۸۷)

۲-۳-۴-مبانی گزارشگری مالی دولت و مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌

بررسی سیر تطور هر پدیده ای نیازمند معیارهای قابل اتکا و از پیش تعیین شده است. مقایسه حوزه های اساسی حسابداری و گزارشگری مالی نیز از این قاعده مستثنی نیست و برای انجام چنین امری باید معیارهای قابل قبول، مبنای مقایسه قرار گیرند. از آنجا که حسابداری و گزارشگری مالی از دیرباز ابزار ایفا و ارزیابی مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ مالی بوده و در دو دهه اخیر نیز زمینه لازم را برای مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ عملیاتی فراهم ‌کرده‌است، نظامهای حسابداری دولتی باید از قابلیت های لازم برای تحقق چنین امری برخوردار باشد.(باباجانی،۱۳۹۰)

در دو دهه اخیر، ‌دولت‌های‌ کشورهای توسعه یافته و اغلب کشورهای در حال توسعه تلاش نموده اند تا با انجام مطالعات علمی و تجربی نسبت به تدوین چارچوب نظری و اصول و استانداردهای دولتی اقدام کرده و مبانی نظری حاکم بر نظام های حسابداری مورد عمل خود را استحکام بخشند .این در حالی است که متولیان حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران، ضمن غفلت از تدوین چارچوب نظری و اصول و استانداردهای دولتی و نادیده گرفتن مبانی نظری پذیرفته شده، دستگاه های اجرایی کشور را از به کارگیری یک دستورالعمل حسابداری متکی به پشتوانه نظری و علمی محروم ساخته اند.( باباجانی، ۱۳۸۸)

۲-۳-۵- معیار اندازه گیری و مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌

بر اساس بیانیه ۳۴ هیئت استانداردهای حسابداری دولتی معیار اندازه‌گیری، از عوامل مهم و کلیدی یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی است. در حال حاضر دو معیار اندازه گیری شناخته شده از مبانی نظری حسابداری دولتی و همچنین تجزیه و تحلیل ساختار نظام حسابداری کشورهای پیشرفته به شرح زیر قابل استخراج است:

الف- اندازه‌گیری جریان منابع مالی: این نوع اندازه گیری که در فعالیت‌های غیر انتفاعی موسوم به فعالیت‌های از نوع دولتی، مورد استفاده قرار می‌گیرد و با استفاده هم زمان از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده همراه است، بر اندازه‌گیری جریان منابع مالی تأکید می‌کند. بدین معنی که صرفاً ورود منابع مالی و خروج منابع مالی و موجودی پایان دوره منابع مالی، اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. در فعالیت‌های از نوع دولتی که دولت از بابت آن ها مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ مالی دارد، تحصیل منابع و مصرف این منابع در فعالیت‌ها و برنامه های مصوب، اهمیت داشته و لذا به‌کارگیری معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی به همراه استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و سیستم حسابداری «حساب‌های مستقل»^[۲۰]در انجام مقصود، کفایت می‌کند. در این سیستم، به دلیل اهمیت اندازه‌گیری جریان منابع مالی، منحصراًً ورود (تحصیل) منابع مالی و خروج منابع مالی (خرید کالا و خدمات)، ثبت و گزارش می‌شود. لذا استفاده از منابع اقتصادی نظیر دارای‌های سرمایه‌ای از طریق مکانیزم استهلاک، مورد توجه قرار نمی‌گیرد و اطلاعات بهای تمام شده کالا و خدمات از آن قابل استخراج نمی‌باشد. این نوع اندازه‌گیری در تحصیل و مصرف وجوه عمومی و اختصاصی در اغلب کشورها از جمله آمریکا استفاده می شود.

اطلاعات کلیدی حاصل از استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی، به شرح زیر است:

۱- جریان ورودی و خروجی منابع مالی جاری برحسب منبع مالی (درآمد عمومی و اختصاصی و …) و محل مصرف آن (هزینه های جاری، عمرانی و اختصاصی و …).

۲- آیا جمع منابع مالی تحصیل شده تکافوی منابع مالی مصرف شده را می‌کند.

۳- مقایسه منابع و مصارف مالی پیش‌بینی شده با منابع و مصارف واقعی و تعیین مانده پایان سال منابع مالی جاری و تعیین جاری و تعیین مازاد یا کسری دوره مالی.

این قبیل اطلاعات از طریق صورت‌های مالی نظیر صورت درآمد، هزینه و تغییرات در مازاد تخصیص نیافته و همچنین صورتحساب عملکرد سالانه بودجه و ترازنامه فراهم می‌گردد.

‌بنابرین‏ شرایط عدول از قاعده ی منع تفسیر موسع درحقوق جزا عبارتند از :

۱_مفسر در حالت شک بوده و هیچ دلیل و قرینه‌ای که حاکی‌ از مواد قانونگذاری باشد در دست نیست.

۲_ نتیجه ی تفسیر به نفع متهم باشد^[۱۵].

تفسیر مضیق:

قرن ۱۸ که به عصر روشنگری معروف است، مرهون عقاید آزادی خواهانه دانشمندان و فیلسوفان این عصر از جمله ولتر، بکاریا، منتسکیو و بنتام و دیگران می‌باشد. عقاید این دانشمندان نقش مهمی‌ را در ایجاد انقلاب فرانسه که منشاء قانونگرائی می‌باشد ایفا ‌کرده‌است. عدم رعایت اصل قانونی‌ بودن جرایم و مجازات‌ها و نبودن اصول و مقررات صحیح راه را برای خودکامی قضات باز نموده و به آنان حق می‌داد که در اجرای مجازات به هر نحو که مایلند رفتار نمایند، به همین دلیل فیلسوفان و دانشمندان فوق‌الذکر، وضع موجود حاکم بر جامعه را شدیداًً مورد انتقاد قرار داده‌اند، وجه مشترک تمام این انتقادات خواه صریحاً و خواه ضمناً متوجه عدم قانونگرائی بوده و آن ها خواستار اصل قانونی‌ بودن جرایم و مجازات‌ها بوده‌اند.

پیشنهادات و آرزوهای این دانشمندان با انقلاب کبیر فرانسه در سال ۱۷۸۹ جامه عمل پوشیده و برای اولین بار مقنن فرانسوی در ماده ۸ اعلامیه حقوق بشر اصل قانونی‌ بودن جرایم و مجازات‌ها را ‌به این شرح تصویب نموده اند : “هیچکس را نمی‌توان مجازات کرد مگر به موجب قانونی‌ که قبل از ارتکاب جرم وضع و قانوناً مورد عمل قرار گرفته باشد”^[۱۶]

این اصل در بند ۲ ماده ۱۲ اعلامیه حقوق بشر سازمان ملل نیز مورد تأیید قرار گرفت ” هیچکس برای انجام عمل یا عدم انجام عملی که در موقع ارتکاب آن به موجب حقوق ملی‌ یا بین‌المللی جرم شناخته نشده محکوم نخواهد شد. “^[۱۷]

‌به این ترتیب اصل قانونی‌ بودن جرایم و مجازات‌ها مورد تأیید سازمان ملل متحد قرار گرفته و متعاقب آن در اکثر کشورها نیز عملی‌ شد. نتیجه‌ ی ضروری این اصل، تفسیر مضیق قوانین جزایی است و تفسیر مضیق قوانین جزایی باید بر مدار و مبنای این اصل استوار بوده و مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

تفسیر مضیق یا محدود، تفسیری است که منحصر در چهارچوب الفاظ قانون بوده و از منطوق صریح آن‌ تجاوز نمی‌کند، پس این نوع تفسیر مانع از توسل به قیاس و تسری دادن حکم قانون‌گذار به مواردی است که در زبان قانون‌گذار صریحاً پیش‌بینی‌ نشده است.^[۱۸]

البته نباید از تفسیر مضیق و محدود قانون جزا چنین برداشت کرد که هر وقت شک و تردیدی در فهم قانون جزا پیدا شد حتما آن را به نفع متهم تفسیر و تاویل نمود، به عبارت دیگر مقصود واقعی‌ از اصل تفسیر مضیق این نیست که هر نوع ابهام و شک و تردید در مقررات قانون به نحوی تفسیر شود که به آزادی و تبرئه متهم منجر شود بلکه معنای فنی‌ و تکنیکی‌ تفسیر مضیق این است که اولاً، دادگاه ها این اصل را در کنار سایر اصول از جمله اصل برائت، اصل اباحه، اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین کیفری در نظر بگیرند، ثانیاً به جای اینکه صرفاً ملزم به تبعیت از تعریف لغوی و لفظی یک واژه مشکل قانونی‌ باشند، باید سعی‌ کنند مقررات قانونی‌ را مطابق با نظر مقنن تفسیر کنند.^[۱۹] و برای کشف نظر مقنن می‌توانند از لوایح دولتی یا گزارشات توجیه‌ نمایندگان در تصویب قانون و سوابق تاریخی‌ و‌ شأن نزول قوانین استفاده کنند، بعد از چنین تفحص و تلاشی است که چنانچه باز هم ابهامی در قانون بود می‌بایست آن‌ را به نفع متهم تفسیر کنند^[۲۰].

ذکر این نکته هم لازم است که در مواردی کشف نظر مقنن به طور قطع ممکن نیست، برای مثال ماده ۱۴۰ قانون مجازات اسلامی (تعزیرات) مصوب ۱۳۶۲ ‌در مورد جرم افترا چنین مقرر می‌داشت:

“هرکس به وسیله اوراق چاپی‌ یا خطی‌ یا انتشار آن ها یا به وسیله درج در روزنامه و جراید یا نطق در مجامع به کسی‌ امری را صریحاً نسبت دهد که مطابق قانون آن امر جرم محسوب می‌شود، نسبت دهنده مفتری خواهد بود، مشروط بر اینکه نتواند صحت آن اسناد را ثابت کند…”

‌در مورد این ماده سؤال این بود که آیا این ماده شامل افترا به وسیله رادیو، تلویزیون و سینما نیز می‌شود یا خیر؟ اکثر حقوق ‌دانان موارد مذکور در این ماده را تمثیلی گرفته و با این استدلال که تفسیر مضیق مانع از اجرای قانون نسبت به مواردی که منطقاً از مصادیق آن بوده و هنگام وضع قانون قابل پیش‌بینی‌ نبوده و نیست، می‌گفتند ماده مذکور شامل موارد مشارالیه نیز می‌شود.

اما پاسخ ‌به این سؤال بیشتر بر اساس ذوق حقوقی است تا منطق حقوقی، درست است که تفسیر مضیق مانع از اجرای قانون در مصادیق منطقی‌ آن نیست، ولی‌ فرض مذکور در این مورد ثابت نیست، به عبارت دیگر معلوم نیست که آیا مورد مذکور از مصادیق قانونی‌ جرم است یا خیر؟ آیا وسیله در تحقق‌ جرم افترا مؤثر است یا خیر؟ و اینکه آیا واقعا موارد مذکور موقع تصویب قانون تعزیرات (مصوب ۱۸ مرداد ۱۳۶۲) قابل پیش‌بینی‌ نبوده است؟

با وجود این، چنان که گفته شد، بسیاری از حقوق ‌دانان موارد مذکور را داخل در جرم افترا دانستند، و به اصطلاح در شبهات مصداقیه هم به مفهوم عام تمسک کردند.

با توجه به اینکه تفسیر منطقی‌ لزوماًً به معنای تفسیر مضیق نیست، بهتر است در چنین مواردی خود قانون‌گذار به رفع ابهام از قانون اقدام نماید. و اساساً همان گونه که “سزار بکاریا” می‌‌گفت، مهمترین نقش تفسیر مضیق این است که قانون‌گذار را وادار به اصلاح قانون می‌کند^[۲۱]. در همین راستا بود که مقنن در سال ۱۳۷۵ موقع تصویب قانون مجازات اسلامی متوجه این ابهام در ماده قانونی‌ شده بود و با قید عبارت “…و یا هر وسیله دیگر” که مبین مؤثر نبودن نوع وسیله در تحقق جرم افترا بود، اقدام به اصلاح ماده قانونی‌ نموده و چنین مقرر داشت:

“هرکس به وسیله اوراق چاپی‌ یا خطی‌ یا به وسیله درج در روزنامه و یا نطق در مجامع یا به هر وسیله دیگر به کسی‌ امری را صریحاً نسبت دهد یا آن ها را منتشر نماید که مطابق قانون آن امر جرم محسوب می‌شود و نتواند صحت آن اسناد را ثابت نماید جز در مواردی که موجب حد است به یک ماه تا یک سال حبس و تا (۷۴) ضربه شلاق یا یکی‌ از آن ها حسب مورد محکوم خواهد شد.”

ب) تفسیر ادبی و منطقی

تفسیر ادبی

مؤلف دانشنامه حقوقی ‌در مورد تفسیر ادبی‌ گفته است : “تفسیر ادبی‌ عبارت است از بررسی‌ وضعیت مقررات در عبارات قانون و در نظر گرفتن معنی آن در حال انفراد و ترکیب و در نظر داشتن نقطه گذاری، ملاحظه کردن متن ساده قانونی‌ مورد نظر، مثلاً در سوئیس متن قانون به زبان فرانسه، آلمانی‌ و ایتالیایی نوشته شده و اعتبار آن در هر سه زبان یکسان است. حال اگر قصد قانون‌گذار در یکی‌ از سه زبان معلوم نباشد از مقایسه آن با زبان دیگر مقصود مقنن را می‌توان دریافت، این یک نوع تفسیر ادبی‌ است.”^[۲۲]

پیرو تئوری پیشنهادی هیلی (۱۹۸۵)، روش کل اقلام تعهدی، مدیریت سود را به عنوان تفاوت بین سود خالص و جریان نقدی حاصل از فعالیت‌های عملیاتی تعریف نمود. در مواقعی که تفاوتی بزرگ بین سودهای گزارش‌شده در شرکت و جریان نقدی عملیاتی آن وجود داشته باشد. احتمالاً شرکت‌ها درگیر

درجه‌ای از مدیریت سود می‌باشند. به منظور سازگاری با معیارهای نسبی، هم سود گزارش‌شده و هم جریان نقدی عملیاتی برحسب دارایی‌های ابتدای دوره سنجیده می‌شود. مدیریت سود برای شرکت I طی دوره t به صورت زیر اندازه‌گیری می‌شود:

(۲-۸)

که در معادله فوق CFOEMj.t مؤلفه مدیریت شده برای شرکت j دو سال I ام می‌باشد که برابر کل اقلام تعهدی است.

NIj.t سود عملیاتی گزارش‌شده برای شرکت j دو سال t ام است.

CFO_j,t: جریان نقدی عملیاتی برای شرکت j در سال t ام است.

از اشکالات روش فوق، ناتوان بودن در کشف حجم مدیریت سود و عدم شناسایی ابزار ویژه استفاده شده برای مدیریت سود است، ولی می‌تواند نشانه هایی از وجود مدیریت سود باشد. علاوه بر این، روش فوق بدون استفاده از روش‌های پیچیده آماری، یک راه آسان برای ارزیابی احتمالی شرکت‌های درگیر مدیریت سود، فراهم می‌آورد.

۲-۶-۲-۴ روش توزیع نمونه‌ای:

تمرکز مطالعات اخیر و توزیع فراوانی مدیریت سود، هنگام اجتناب از گزارش زیان یا کاهش سود منجر به ارائه روش پیگیری برای آزمون مدیریت سود شد. بورگستالر و دپچو (۱۹۹۷) که توزیع مدیریت سود و سودهای گزارش شده را بررسی کردند. آن‌ ها به بررسی فراوانی شرکت‌هایی که سود منفی یا تغییرات سود آن‌ ها اندک است پرداختند. این رویکرد در ارتباط با کشف فراوانی مدیریت سود نسبت به سایر روش‌های بحث‌شده، به صورت عینی‌تر مورد توجه قرار گرفته است. اما از آشکار کردن میزان مدیریت سود و یا اقلام تعهدی خاصی که برای مدیریت سود از آن‌ ها استفاده شده است، قاصر می‌باشد. (هلی و والن ۱۹۹۰) به طور خلاصه، هر معیار مدیریت سود، مزایا و معایب شاخص خودش را دارد. در غیاب یک مدل کامل برای کشف مدیریت سود، مطالعات سود بایستی معیارهای متنوع را برای افزایش اعتبار و روانی نتایج تحقیقاتشان استفاده نمایند.

جدول ذیل به تعهدی از تحقیقات صورت گرفته در خصوص اقلام تعهدی اشاره دارد:

جدول ۲-۱: جدولی از تحقیقات صورت گرفته در خصوص اقلام تعهدی

محقق

شاخص اقلام تعهدی غیرعادی (مدیریت سود)

بیور و مک نیکولز (۱۹۹۸)

رشد ذخیره زیان سالانه برای بیمه‌گران اموال

دی جرج و همکاران (۱۹۹۹)

فراوانی مقایسه سودهای فصلی سالانه به سطح سود صفر و مقایسه سود فصل قبل با پیش‌بینی تحلیل‌گران

جیانمینگ (۲۰۰۷)

اقلام تعهدی غیرمنتظره

یودیانتی (۲۰۰۸)

مدیریت سود و جریان های نقدی

لوبو و ژانگ ژو (۲۰۰۸)

افشا مدیریت سود

کارل و اسکات (۲۰۰۹)

نقش اقلام تعهدی در صنعت

دپوچ و همکاران(۲۰۰۹)

اقلام تعهدی و اندازه گیری آن

۷ تحقیقات انجام‌شده:

۲-۷-۱ تحقیقات خارجی:

تحقیقات متعددی در این رابطه انجام شده و به بررسی انواع مدیریت سود و تأثیر آن بر متغییر های مختلف در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس های اوراق بهادار پرداخته‌اند.

کارل و اسکات (۲۰۰۹) به بررسی نقش رده‌بندی صنعت در برآورد اقلام تعهدی اختیاری پرداختند. نتایج حاصله نشان می‌دهد که رده‌بندی شرکت‌ها ‌بر اساس GICS که بیشتر به سمت گروه‌های متجانس یا همگن تمایل دارد، بر تغییرات سطح برآورد اقلام تعهدی اختیاری اثر می‌گذارد. آن‌ ها همچنین قسمتی از مطالعات تئو و همکاران (۱۹۹۸) در رابطه با عملکرد بلندمدت بازار سرمایه در زمان عرضه اولیه سهام به عموم را تکرار کرده و نتایج عمومی منتشر شده در رابطه با فراوانی غیرعادی اقلام تعهدی در سال عرضه اولیه سهام و عملکرد ضعیف سهام در سال‌های بعد از آن را تأیید می‌کند.

لوبو و ژانگ ژو (۲۰۰۸) در تحقیقی با عنوان کیفیت افشا و مدیریت سود به بررسی ارتباط بین کیفیت افشا و مدیریت سود می‌پردازد. نتایج این تحقیق نشان می‌دهد که ارتباط منفی و معنی‌داری بین افشاگری شرکت‌ها و مدیریت سود وجود دارد. به عبارت دیگر شرکت‌هایی که تمایل کمتری به افشا دارند بیشتر به مدیریت سود روی می‌آورند و بالعکس.

رینا و دیگران (۲۰۰۹) در پژوهشی با عنوان “جریان های نقد آزاد مازاد، مدیریت سود و کمیته حسابرسی” ‌به این پرداختند که چه قدرجریان نقد آزاد مازاد به مدیریت سود مربوط است. در این مطالعه فرض بر این است که مدیران شرکت هایی که از جریان های نقدی آزاد بالایی برخوردارند شدت عمل خوبی در اداره مدیریت سود دارند. نتایج پژوهش نشان می‌دهد که کمیته حسابرسی مستقل به شرکت های دارای جریان نقدی آزاد، کمک می‌کند تا بر رویه های مدیریت سود نظارت داشته باشد.

یودیانتی (۲۰۰۸) در تحقیقی با بهره گرفتن از ۱۵۰ شرکت نمونه به بررسی تاثیر مدیریت سود بر رابطه جریان های نقدی آزاد و ارزش سهام‌داران پرداخت. نتایج تحقیق نشان می‌دهد که با ۹۵ درصد اطمینان، تغییرات جریان های نقدی آزاد با تغییرات ثروت سهام‌داران ارتباط معنا داری دارد. همچنین او در این تحقیق نشان داد که بین جریان های نقدی آزاد مثبت و ارزش سهام‌داران رابطه مستقیم معناداری وجود دارد ولی بین جریان های نقدی منفی و ارزش سهامدارن رابطه معنادار مستقیمی وجود ندارد. وی در آزمون فرضیه دوم ‌به این نتیجه رسید که با ۹۹ درصد اطمینان، مدیریت سود در سطح کل نمونه و در سطح جریان های نقدی مثبت باعث تضعیف رابطه جریان های نقدی با ثروت ایجاد شده برای سهام‌داران می شود.

دپوچ و همکاران (۲۰۰۹) نشان دادند که با اتکا بر اندازه گیری اقلام تعهدی به روش سنتی و با بهره گرفتن از نمونه شرکت‌های زیان ده قدرت پیش‌بینی بازده آتی سهام شرکت‌ها تضعیف می شود.

جیانمینگ (۲۰۰۷) در تحقیقی از طریق به کارگیری اقلام تعهدی غیرمنتظره در خصوص آزمون مدیریت سود مدل جدیدی را نسبت به مدل جونز و مدل تعدیل‌شده آن ارائه داد و ‌به این نتیجه دست یافت که این مدل توانایی بالایی در شناسایی موارد مدیریت شده و همچنین کیفیت بهتر را دارد می‌باشد.

کارول (۲۰۰۴) در تحقیق خود به بررسی این موضوع که آیا مدیریت سود با نگرش فرصت‌طلبانه می‌تواند بر مربوط بودن سود خالص و ارزش دفتری در تعیین قیمت سهام تأثیر بگذارد پرداخت او ‌به این نتیجه رسید که مربوط بودن سود برای شرکت‌هایی که سهام آن‌ ها برای اولین بار به بازار عرضه می‌شود و مدیریت سود در آن‌ ها وجود دارد کاهش یافته است و این کاهش برای اجزای اختیاری سود بیشتر از اجزای غیراختیاری آن بوده است.

کریم جمال و چنگ تاون (۲۰۰۷) مطالعه‌ای با عنوان آیا مدیران از استراتژی اقلام تعهدی در مدیریت سود استفاده می‌کنند؟ انجام داده‌اند. نتایج نشان می‌دهد که در زمان هموارسازی سود بیشتر از هر زمانی مدیران با قدرت پیش‌بینی کم تمایل به استفاده از اقلام تعهدی در هموارسازی سود رو به بالا دارند در حالی که مدیران با قدرت پیش‌بینی بالا گرایش به استفاده از اقلام تعهدی برای هموارسازی سود به سمت پایین دارند.