نوع سود دستکاری شده در دستکاری کاغذی سود، سود گزارش شده^[۵۸] است در حالی که نوع سود گزارش شده در دستکاری واقعی سود، سود اقتصادی است ولی هدف نهایی دستکاری واقعی سود تحت تاثیر قرار داددن سود گزارش شده است.
میزان دستکاری سود بستگی به سطح سود گزارش شده مورد نظر مدیریت دارد.
بنابر آنچه گفته شد، دستکاری سود به سه شکل مدیریت سود، تقلب در ارائۀ سود و حسابداری خلاقانه است. دستکاری سود از طریق رویه هایی منطبق با استانداردها و قوانین، مدیریت کاغذی سود نامیده می شود، در حالیکه دستکاری سود از طریق تجدید ساختار فعالیت ها یا معالات واحد تجاری به شیوه ای قانونی که تاثیر مثبت (نظیر اضافه کردن یک خط تولید جدید سودآور) یا تاثیر بی طرفانه (نظیر افزایش زمانبندی فروش بدون تغییر در قیمت ها) بر ارزش مورد انتظار شرکت داشته باشد، مدیریت واقعی سود نامیده می شود. دستکاری سود در صورت انحراف از استانداردها و قوانین مربوطه، تقلب کاغذی در ارائه سود تلقی می شود در حالیکه تقلب واقعی در ارائه سود اشاره به دستکاری سود از طریق تجدید ساختار فعالیت ها یا معاملات واحد تجاری دارد به گونه ای که ارزش شرکت کاهش یابد. تجدید ساختار فعالیت ها یا معاملات واحد تجاری ممکن است منطبق با استانداردها یا قوانین باشد و یا ممکن است به مفهوم عدم رعایت یک استاندارد یا قانون تلقی شود. آن دسته از معاملات واحد تجاری که انحراف از استانداردها یا قوانین تلقی نمی شود ولی منجر به کاهش ارزش مورد انتظار شرکت می گردد نشان از ضعف بالای استانداردهای حسابداری یا قوانین مربوطه دارد. در مورد انرون، ^[۵۹] معاملات تجاری با دیگر شرکت ها خلاف اصول پذیرفته شده حسابداری یا قوانین تجاری آمریکا نبود ولی ارزش شرکت کاهش یافت و دلیل آن هم افزایش ریسک شرکت ناشی از افزایش قابل ملاحظۀ بدهی ها بود. بر این اساس آنچه انرون انجام داد تقلب واقعی در ارائه سود است. تقلب واقعی در ارائه سود ممکن است تاثیر منفی بر ارزش دفتری و مورد انتظار شرکت داشته باشد (نظیر تولید بیش از حد، افزایش فروش از طریق کاهش قیمت با هدف افزایش درآمدهای دورۀ جاری و به هرینۀ فدا کردن درآمدهای آتی) و یا ممکن است تاثیر مثبت یا بی طرفانه ای بر ارزش دفتری شرکت در دورۀ جاری و تاثیر منفی بر ارزش مورد انتظار یا نهایی شرکت داشته باشد (نظیر انتقال نادرست دارایی ها به واحدهای تابعه).
از آنجائی که استانداردهای حسابداری و قوانین تجاری شرکت ها در کشورهای مختلف متفاوت است لذا ممکن است یک رویه در یک کشور تحت تعارف ارائه شده در طبقۀ مدیریت سود قرار گیرد ولی در کشور دیگر به عنوان تقلب در ارائه سود تلقی شود.
تمایز بین مدیریت سود و تقلب در ارائه سود یک خط باریک است (بران^[۶۰]، ۱۹۹۹). طبق تعاریف ارائه شده این خط به سادگی قابل تعیین و اندازه گیری است. هنگامی که استانداردهای حسابداری یا قوانین مربوطه رعایت نگردد تقلب کاغذی در ارائه سود رخ داده است؛ حال می خواهد یک انحراف صورت گرفته شده باشد یا چندین انحراف. یکی از راه های تعیین این انحراف فرایند حسابرسی است.
حسابداری خلاقانه به طرز برخورد با موضوعات بسیار خاص نظیر اختراعات تجاری برمی گردد لذا نه می توان گفت رویه ای مجاز و قانونی است و نه می توان اتهام تقلب به آن زد. به عبارت دیگر برحسب کاربرد استانداردهای حسابداری و قوانین مربوطه هیچ فصل مشترکی بین حسابداری خلاقانه و مدیریت سود یا تقلب در ارائه سود وجود ندارد ولی برحسب تاثیر بر ارزش شرکت فصل مشترک حسابداری خلاقانه با مدیریت سود و تقلب در ارائۀ سود به ترتیب، کاهش نیافتن ارزش شرکت و کاهش ارزش شرکت است. حسابداری خلاقانه نیز می تواند از طریق فعالیت های واقعی یا از طریق رویه های حسابداری صورت می گیرد. نوع اول، حسابداری خلاقانۀ واقعی و شکل دوم، حسابداری خلاقانۀ کاغذی نامیده می شود.
۲-۱۰-۲- بررسی و ارزیابی ادبیات تعریف مدیریت سود
در ادبیات حسابداری، از عبارات مختلفی برای توصیف فعالیتهای مدیریت سود استفاده شده است برای مثال می توان به عباراتی چون؛ هموارسازی سود، مدیریت صورتهای مالی، حسابداری تهاجمی، مهندسی مجدد صورت سود و زیان، شعبده سازی (تردستی) حسابداری، حساب آرایی، جادوی حسابداری، حقه های مالی و… اشاره کرد. به طور کلی، برای هر یک از این واژه ها تعریف استانداردی وجود ندارد، در حقیقت این عبارات اشاره به استفاده افراد از واژه هایی برای توصیف دستکاری سود دارد. شاید به همین دلیل است که یک توافق کلی و روشن بر سر ماهیت مدیریت سود وجود ندارد (دچاو و همکاران، ۱۹۹۶). تلاش گسترده در ادبیات حسابداری بر سر تعریف مدیریت سود را می توان به چهار گروه عمده تقسیم کرد (نینگ، ۲۰۰۵).

الف) تعریف براساس قصد و نیت مدیریت
مدیریت سود مداخله هدفمند در فرایند گزارشگری مالی با هدف به دست آوردن برخی منافع شخصی است. (اسکیپر، ۱۹۸۹؛ کورمیر و مگنان، ۱۹۹۶؛ باگنولی واتس، ۲۰۰۰). برای مثال نشان دادن است که تصمیمات کلی مدیریت درست و منطقی بوده است. واژه منافع اشاره به منافع مدیریت و با منافع شرکت داریم (ایم و کشل، ۲۰۰۲). از طرف دیگر (هیلی واهلن، ۱۹۹۹) مدیریت سود را این گونه تعریف می کنند: بکارگیری قضاوت مدیران در فرایند گزارشگری مالی و ساختار معاملات برای تغییر صورتهای مالی به منظور گمراه کردن ب
رخی ذی نفعان در ارتباط با عملکرد اقتصادی شرکت و یا تحت تاثیر قرار دادن نتایج قراردادهای وابسته به ارقام حسابداری مشکل این رویکرد غیر قابل مشاهده بودن قصد و نیت مدیریت است، اینکه آیا سود به دلیل منافع مدیر دستکاری می شود یا منافع شرکت و یا گمراه کردن استفاده کنندگان اطلاعات مالی، مشخص نیست. در نتیجه اندازه گیری مستقیم مدیریت سود یا به طور دقیق عملیاتی کردن آن از طریق ارقام حسابداری غیرممکن است.
ب)تعریف براساس مدیریت سود گزارش شده
(لویت^[۶۱] ، ۱۹۹۸) رییس سابق کمیسون بورس اوراق بهادار آمریکا مدیریت سود را رویه های مورد استفاده در گزارش سود تعریف کرد که از این طریق خواسته های مدیریت به جای عملکرد مالی شرکت منعکس می شود. به عبارت دیگر مدیریت سود، دستکاری سود با هدف عدم ارائه صحیح و دقیق سود اقتصادی شرکت در هر نقطه زمانی است (گل و تاکور، ۲۰۰۳). مشکل این رویکرد این است که هیچ کس از سود اقتصادی و واقعی شرکت به دلیل عدم تقارن اطلاعاتی. اندازه گیری مستقیم مدیریت سود تعریف شده در این رویکرد نیز امکان پذیر نمی باشد.
ج) تعریف براساس اختیار مدیریت در گزارشگری
از دید (واتس و زیمرمن،۱۹۹۰) مدیریت سود اعمال راهبردی آزادی عمل مدیران بر روی ارقام حسابداری با وجود یا عدم وجود محدودیت هایی در این زمینه است. از دید لویت نیز مدیریت سود نتیجه بهره برداری از انعطاف پذیری حسابداری است؛ یعنی مدیریت سود کاربرد حسابداری خلاقانه است. لذا تا زمانی که آزادی عمل بر روی ارقام حسابداری یا انعطاف پذیری وجود داشته باشد نمی توان مدیریت سود را قانونی یا غیرقانوی دانست. این رویکرد تعریف مدیریت سود برحسب اختیارات مدیریت در گزارشگری نیز از نقطه نظر تجربی مشکل ساز خواهد بود زیرا اگر مدیون افرادی منطقی و فرصت طلب باشند از اختیار خود در گزارشگری استفاده خواهند کرد و بعید است گروهی، مدیریت سود را کنترل کنند.
د) تعریف براساس استانداردای حسابداری: بر این اساس دو دیدگاه نسبت به مدیریت سود وجود دارد:
۱) مدیریت سود بکارگیری اشتباه استانداردهای حسابداری است (جانسن، ۱۹۹۹).
پراکتر کاربرد اشتباه را این گونه تعریف می کند: استفادۀ نادرست یا استفاده برای یک هدف نادرست (نینگ، ۲۰۰۵). بنابراین، مدیریت سود از دیدگاه جانسن به استفادۀ نادرست از استاندادرهای حسابداری (به مفهوم عدم تخطی از استانداردها یا قوانین) یا استفاده برای یک هدف نادرست- مطابق با رویکرد تعریف مدیریت سود برحسب قصد و نیت- اشاره دارد. دیدگاه (دچاو و اسکینر ،۲۰۰۰) نیز مشابه این رویکرد است. آنها سه رویه حسابداری فریب آمیز، مدیریت سود و اعمال قانون اختیارات حسابداری را معرفی کردند. به نظر آنها درمورد آخر در محدوده استانداردهای حسابداری قرار می گیرد ولی آنچه این دو را از هم متمایز میکند قصد و نیت مدیریت است.
فصل سوم :
روش پژوهش
۱-۳- مقدمه
انتخاب و استفاده از روش پژوهش مناسب در فرایند پژوهش و معرفی کامل آن به مخاطبان پژوهش، نقش اساسی در پژوهش، اعتبار و روایی پژوهش دارد. معرفی روش تحقیق بر تداوم استفاده از این روش در پژوهشهای بعدی کمک نموده وزمینه ساز تکمیل ابعاد دیگر موضوع پژوهش توسط پژوهشگران دیگر خواهد بود. هدف از انتخاب روش پژوهش آن است که پژوهشگر مشخص نماید چه شیوه و روشی را ایجاد کند تا او را هر چه دقیقتر، آسان تر و سریعتر در رسیدن به پاسخ هایی برای پرسش یا پرسشهای پژوهش مورد نظر کمک نماید. در این فصل ابتدا روش پژوهش تشریح می گردد سپس مدل پژوهش، جامعه آماری، نمونه و روش نمونه گیری ونحوه جمع آوری اطلاعات و فرایند جمع آوری داده ها بیان می گردد، در نهایت روش های آماری تجزیه و تحلیل داده ها توضیح داده می شود.
۲-۳- نوع پژوهش
با توجه به اهداف پژوهش حاضر و سؤال اساسی آن، از نظر دسته بندی پژوهش ها بر حسب نحوه گردآوری داده ها؛ این پژوهش توصیفی- پیمایشی محسوب می شود این روش به منظور کشف واقعیت های موجود یا آنچه هست انجام می شود در واقع این روش پژوهش به منظور توصیف کردن یک جامعه تحقیقی در زمینه ی توزیع بحث نمی کند. بلکه تنها به «دلیل چگونگی» آن در جامعه مورد پژوهش می پردازد و آن را توصیف می کند. روش شناسی پژوهش از نوع پس رویدادی ( استفاده از اطلاعات گذشته) می باشد. این پژوهش از لحاظ هدف از نوع کاربردی می باشد. بنابراین روش پژوهش حاضر از نوع پیمایشی و با بهره گرفتن از اطلاعات گذشته می باشد و آنچه محقق می خواهد بداند این است که چطور افراد یک جامعه بر اساس یک متغیر در جامعه توزیع پیدا کرده اند.و برای آزمون فرضیه ها از آماره آزمون t مستقل استفاده می شود (دلاور، ۱۳۸۵ :۱۰۱).
۳-۳- جامعه آماری
جامعه آماری عبارت است از مجموعه ای از افراد یا واحدها که دارای حداقل یک صفت مشترک باشند. در تحقیق حاضر، با توجه به موضوع و کاربرد آن، جامعه آماری این پِژوهش کلیه شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد.
۴-۳- قلمرو موضوعی، زمانی و مکانی تحقیق
۱-۴-۳- قلمرو موضوعی
قلمرو موضوعی این تحقیق از منظر قدرت بازار تولید، ساختار صنعت و مدیریت سود بین شرکت های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران مورد بازبینی و بررسی قرار می دهد.
۲-۴-۳- قلمرو زمانی
دوره زمانی این پژوهش ۵ سال، طی سال های ۱۳۸۷ الی ۱۳۹۱ خواهد بود.
۳-۴-۳- قلمرو مکانی
قلمرو مکانی در این پژوهش بورس اوراق بهادار تهران که در صنایع مختلف فعالیت دارند، مورد بررسی قرار می گی
رد.
۵-۳- روش نمونه گیری
برای نمونه گیری روش های متداولی وجود دارد که از جمله آن نمونه گیری تصادفی ساده، نمونه گیری تصادفی نظام یافته، نمونه گیری طبقه ای، نمونه گیری خوشه ای ونمونه گیری چند مرحله ای می باشند.
بر این اساس و با توجه به ویژگی ها و شکل خاص پراکندگی جامعه آماری، روش نمونه گیری تحقیق حاضر از نوع تصادفی ساده انتخاب شد تا همه اعضای جامعه آماری شانس مساوی در نمونه آماری داشته باشند.
۶-۳- تعیین حجم نمونه
نمونه گیری را می توان، انتخاب تعدادی از افراد، حوادث و اشیاء از یک جامعه تعریف شده به عنوان نماینده آن جامعه تعریف کرد (دلاور، ۱۳۸۴).
مسئله تعیین مناسب ترین مقدار نمونه به موضوع هزینه و منفعت بستگی داردمحقق می خواهد تا آنجا که وضع مالی اجازه می دهد، از نظر صرف زمان و پول بزرگ ترین نمونه را انتخاب نماید. معمولا در هر مرحله از اجرای تحقیق نمونه های بزرگتر پر هزینه ترند. با بزرگتر شدن نمونه نتیجه تحقیق تصویر بهتری از جامعه ارائه می کند، از نظر آماری معنی دارتر می شود و تنها در موارد بسیار خاص بدین گونه نخواهد شد. دست کم، محقق باید نمونه را در سطحی تعیین نماید که بتوان آزمون های لازم را (باتوجه به پرسش تحقیق) انجام دادومحقق بایدازهمان آغاز نسبت به کوچکترین نمونه قابل قبول توجه نماید (بایزیدی و همکاران، ۱۳۹۱ : ۸۹).
با توجه به اینکه قرار است نمونه بردرای بدون جایگذاری وازیک جامعه مشخص با حجم متناهی انجام شود واز آنجا که حدودتغییرات واریانس برای صفات کیفی در فاصله ۰<x<0/25 تغییر می کند که در نتیجه در این حالت حداکثر حجم نمونه مورد نیاز را بر اساس حداکثر میزان پراکنش (واریانس) از فرمول ذیل بدست می آید.

که در این فرمول n تعداد نمونه ، N حجم جامعه آماری، Z نقطه کوانتیل توزیع نرمال،  سطح بحرانی، d خطای حدی ( مراکز خطایی مجاز در برآورد پارامتر های جامعه ) می باشد. با در نظر گرفتن شرایط این پژوهش و نیز بر اساس نتایج تحقیقات گذشته، سطح اطمینان ۹۵٪ ومیزان خطای معادل ۰٫۱ درنظر گرفته شده است. بر این اساس تعداد نمونه عبارت است از:
دراین پژوهش برای گردآوری داده های مورد نظر از روش کتابخانه ای استفاده شده.در بخش کتابخانه ای مبنای نظری پژوهشی از کتاب ومجلات تخصصی فارسی ولاتین جمع آوری گردید و سپس دادهای مورنظر از طریق جمع اوری داده های شرکت های منتخب با مراجعه به صورتهای مالی، یادداشتهای تو ضیحی بااستفاده از نرم افزار رها ورد نوین جمع آوری وبا استفاده از نرم افزار Eviews 6.0 مورد آزمون قرار خواهد گرفت. جامعه آماری این پژوهش کلیه شرکتهای پذیرفته شده دربورس اوراق بهادار تهران طی دوره زمانی ۱۳۸۷ الی۱۳۹۱است، ازاین جامعه شرکتها، باتوجه به شرایط زیر انتخاب میشوند:
۱-سال مالی شرکتها منتهی به پایان اسفند ماه هرسال باشد.
۲-درطی دوره زمانی پژوهش تغییر سال مالی نداده باشد.
۳-اطلاعات مورد نظر برای استخراج داده های در دسترس باشد.
۴-شرکت سرمایه گذاری وبا واسطه گری مالی نباشد.
۲-۴- بررسی شرکت های مورد استفاده در این تحقیق