فرایند حسابرسی

فرایند حسابرسی، نحوه بکار گرفتن نهاده های حسابرسی را نشان می دهد. فرایند حسابرسی شامل تصمیمات و قضاوت هایی است که حسابرسان در رابطه با برنامه ریزی، گردآوری شواهد، و تفسیر شواهد به منظور احراز الزامات گسترده استانداردهای حسابرسی اتخاذ می کنند تا شواهد کافی و قابل اطمینان به عنوان پشتوانه اظهارنظر خود فراهم آورند. مطالعه اخیر هوتون و گولد (2010) برای ارزیابی تقلب صاحبکاران که به روش طوفان فکری انجام شده است، نمونه ای از  تحقیقات می باشد که در آن به فرایند حسابرسی توجه شده است. ادبیات تحقیقات تصمیمات قضاوتی نقش بسزایی در زمینه درک جزئیات فرایند قضاوت و تصمیم گیری حسابرسان در حوزه های مختلف از قبیل برنامه ریزی حسابرسی، ارزیابی ریسک، فرآیندهای تصمیم گروهی (مثل طوفان فکری در خصوص تقلب)، فرایند رسیدگی حسابرسی و رسیدگی به کنترل کیفیت حسابرسی داشته است.

تحقیقات انجام شده در زمینه فرایند حسابرسی مبتنی بر مبانی اقتصادی هستند و فرایند حسابرسی را به عنوان یک تابع تولید در نظر گرفته اند. هدف آنها درک نهاده های فرایند تولید (ساعات کار و تیم رسیدگی کننده)، کارایی این نهاده ها، و جانشینی آن ها تحت شرایط حسابرسی مختلف است. تحقیق اُکیفی و همکاران(1994)، بل و همکاران(2008) و نچل و همکاران(2009) نمونه هایی از این تحقیقات می باشد.

3- مؤسسات حسابرسی

حسابرسان برای مؤسسات حسابرسی کار می کنند و نتیجه فرایند حسابرسی، یک گزارش حسابرسی است که به نام مؤسسه حسابرسی و به همراه صورتهای مالی حسابرسی شده صاحبکار صادر می شود، که می توان آن را به عنوان ستانده مشترک نهاده های صاحبکار و قضاوت های حسابرس دانست. مؤسسات حسابرسی هستند که پرسنل حسابرسی را استخدام می کنند و آموزش می دهند و از طریق جبران خدمات و سایر خط مشی های سازمانی به آن ها انگیزه می دهند. همچنین، برنامه ها و آزمونهای حسابرسی را مدیران مؤسسه حسابرسی طراحی می کنند و پرسنل حسابرسی از آنها به عنوان رهنمودی برای فرایند گردآوری شواهد استفاده می کنند. مؤسسات حسابرسی، ساختارهای اداری داخلی را به منظور اطمینان از کیفیت و رعایت خط مشی های حسابرسی خود طراحی و اجرا می کنند. بنابراین این مؤسسات حسابرسی هستند که در تیررس انتقادات مربوط به کیفیت حسابرسی قرار دارند.

ویژگی های مؤسسات حسابرسی و رابطه آن ها با کیفیت حسابرسی تاکنون مورد بررسی قرار گرفته است. حساس یگانه و آذین فر (1389) به این نتیجه دست یافتند که بین اندازه مؤسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی (تحریفات کشف شده و گزارش شده در گزارشهای حسابرسی) رابطه معکوس و معنادار وجود دارد. فرانسیس (2004) شکل گیری ادبیات این گونه تحقیقات را مرور کرد که با تقسیم بندی مؤسسات کوچک و بزرگ آغاز شد. یکی از منابع اصلی تفاوت بین مؤسسات حسابرسی که در تحقیقات مورد بررسی قرار گرفت، تخصص مؤسسه در صنعت خاص است که از گروه مشتریان مؤسسات حسابرسی به عنوان معیار اندازه گیری تخصص یک مؤسسه در صنعت خاص استفاده شد (مؤسساتی که تعداد زیادی از صاحبکاران آنها در یک صنعت خاص فعالیت می کردند، به عنوان متخصص رسیدگی در آن صنعت شناخته می شدند). تحقیقاتی از قبیل ریچلت و ونگ (2010) تأثیر تخصص مؤسسه بر کیفیت حسابرسی را تأیید کردند. اما فرانسیس و یو (2009) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که اندازه مؤسسات حسابرسی و نه تخصص در صنعت خاص، محرک اصلی کیفیت حسابرسی است. روشن است که برای درک منبع تخصص در صنعت خاص و رابطه آن با عملیات مؤسسات حسابرسی بزرگ در سطوح مختلف به انجام تحقیقات بیشتری نیاز داریم.

فقدان داده های کافی در خصوص ویژگی های مؤسسات حسابرسی باعث شده است که انجام تحقیق در زمینه رابطه بین مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی با محدودیت هایی مواجه شود. تاکنون، تحقیقات انجام شده در این زمینه بر اساس متغیرهای اقتباس شده ، از اطلاعاتی بوده است که مؤسسات برای عموم افشا نمودند(مثل تمرکز مؤسسات حسابرسی بر صنعت خاص یا اندازه مؤسسه حسابرسی). اما این معیارهای اندازه گیری، جعبه سیاه ساختار سازمانی و عملیات مؤسسات حسابرسی را نشان نمی دهد. با در اختیار داشتن اطلاعات تفصیلی تر در مورد ویژگی های عمومی و ویژگی های مختص هر کار مؤسسات حسابرسی، می توانیم در خصوص موضوعات زیر، تحقیق و بررسی جدی تری انجام دهیم:

• ویژگی های سیستم کنترل مدیریت مؤسسات حسابرسی از قبیل درجه تمرکز یا عدم تمرکز، بر عملیات مؤسسات چه تأثیری دارد؟ برای مثال آیا ساختار کنترل غیرمتمرکز مؤسسات حسابرسی بزرگ بر کیفیت حسابرسی آن ها نقش دارد؟
• ساختار قراردادهای جبران خدمات شرکا چگونه بر انگیزه ها و رفتار شرکا تأثیر می گذارد؟ آیا جبران خدمات به پرتفوی صاحبکاران شریک گره خورده است یا مبتنی بر عملکرد کلی مؤسسه است؟ آیا گره خوردن جبران خدمات شرکا به پرتفوی صاحبکاران، تهدیدی برای بی طرفی و استقلال آن ها قلمداد می شود؟

علاوه بر ویژگی های عمومی مؤسسات حسابرسی به شرح فوق، ویژگی های مختص هر کار حسابرسی هم می تواند بر کیفیت حسابرسی اثرگذار باشد. برای مثال، دوره تصدی مؤسسات حسابرسی در یک شرکت صاحبکار شاید بر بی طرفی حسابرسان تأثیر منفی داشته باشد، به ویژه اگر حسابرس با صاحبکار روابط گرم و دوستانه داشته باشد.محققین همچنین رابطه حق الزحمه های حسابرسی با کیفیت سود صاحبکار ، احتمال صدور گزارش حسابرسی تداوم فعالیت، یا تصور کیفیت حسابرسی در بازار سرمایه ، را مورد بررسی قرار داده اند. با در اختیار داشتن اطلاعات جدید، وابستگی حق الزحمه با عوامل فوق را می توان در سطح شرکا یا در سطح مؤسسات حسابرسی مورد بررسی قرار داد. علاوه بر این، وابستگی حق الزحمه را می توان در خصوص حق الزحمه های حاصل از کلیه خدمات مؤسسات حسابرسی یا حق الزحمه های حاصل از خدمات غیر حسابرسی مورد بررسی قرار داد. در برخی از مطالعات ازحق الزحمه های غیرعادی حسابرسی برای آزمون استقلال حسابرسان استفاده شده است.

1-Gibbins et al,2010

1-Johns on et al,2002 ; Myers et al,2003

2-Frankel et al,2010

3-Craswell et al,2002 ; DeFond et al,2002

4-Francis & Ke al,2006

5-Larcker & Richardson,2004

حق الزحمه غیرعادی، بر اساس حق الزحمه حسابرسی توضیح داده نشده از یک مدل حق الزحمه حسابرسی استـاندارد بدست می آید. در اینجا استدلال می شود که حق الزحمه غیرعادی معیاری برای پایبندی اقتصادی بین حسابرس و صاحبکار است. البته تردیدهایی در خصوص استفاده از حق الزحمه های غیرعادی برای اندازه گیری استقلال حسابرس وجود دارد، زیرا ما نمی توانیم دقیقاً نتیجه گیری کنیم که آیا حق الزحمه توضیح داده نشده بر اساس مدل استاندارد، تهدید برای استقلال حسابرسان را اندازه گیری می کند یا خیر. حق الزحمه های غیرعادی ممکن است به خاطر تلاشهای حسابرسی غیرعادی و زیاد حسابرس حاصل شده باشد یا اینکه حسابرس در قیمت گذاری خود ویژگی های ریسک صاحبکار را نیز لحاظ کرده باشد. ویژگی دیگر مؤسسات حسابرسی که ممکن است کیفیت حسابرسی را تحت تأثیر قرار دهد این است که کارمند سابق مؤسسه حسابرسی سمت اجرایی بالایی را در شرکت صاحبکار بدست آورده باشد. در این حالت ممکن است روابط گرم و دوستانه ای بین حسابرس و صاحبکار به وجود آید که شاید بی طرفی حسابرس را تحت تأثیر قرار دهد. این موضوع می تواند یک سرفصل تحقیقاتی مناسب در ایران نیز باشد. یافته های منون و ویلیامز (2004) و لنوکس(2005) نشان می دهد که وقتی دانش آموخته یک مؤسسه حسابرسی سمت های ارشد در شرکت صاحبکار را بر عهده می گیرد، کیفیت حسابرسی کاهش می یابد. کیفیت «شاخص های کلیدیِ» تحولات اخیر نشان می دهد که مؤسسات حسابرسی باید حسابرسی را اندازه گیری و گزارش کنند. در گزارش کمیته مشورتی در خصوص حرفه حسابرسی (خزانه داری ایالات متحده آمریکا 2008، بخش8 ، صفحه14) توصیه شده است که هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام با مشورت حسابرسان، سرمایه گذاران، شرکت های سهامی، کمیته های حسابرسی، اعضای هیئت مدیره، دانشگاهیان، و سایرین، امکان پذیری تدوین شاخص های کلیدی کیفیت حسابرسی و اثربخشی و ملزم کردن مؤسسات حسابرسی به افشای عمومی این شاخص ها را تعیین کنند.

در سال 2010 ، اتحادیه اروپا مؤسسات حسابرسی را مجبور به افشای عمومی اطلاعات در خصوص عملیات خود شامل ساختار راهبری و سیستم کنترل داخلی و اطلاعات مربوط به پاداش شرکا کرده است. سازمان بین المللی کمیسیون بورس اوراق بهادار نیز افشای اطلاعات عمومی توسط مؤسسات حسابرسی را پیشنهاد داده است. خلاصه شاخص های کیفیت حسابرسی پیشنهاد شده در گزارش مزبور در قالب معیارهای اندازه گیری نهاده ها (شاخص هایی که نهاده های مؤسسات حسابرسی در کار حسابرسی را نشان می دهد) و ستانده ها (شاخص هایی که تولیدات مؤسسات حسابرسی در کار حسابرسی را منعکس می کند) به شرح نگاره 2-1 است.

به نظر می رسد در ایران هم فرصت های خوبی برای هم افزایی بین مقررات گذاران و مؤسسات حسابرسی وجود دارد تا با همکاری یکدیگر و محققین حسابرسی، انواع سنجش هایی را که احتمالاً شاخص های سودمندی برای کیفیت حسابرسی هستند، مورد ارزیابی قرار داده و برای عموم افشا کنند. پیشنهاد می شود افشای عمومیِ موارد اشاره شده در نگاره 2-1، دست کم در مورد مؤسسات حسابرسی معتمد بورس الزامی شود. البته محدودیت های این گونه افشاها مانند پیامدهای منفی بالقوه هم باید در الزامی کردن آنها مورد توجه قرار گیرد.

4- صنعت حسابرسی و بازارهای حسابرسی

مؤسسات حسابرسی، یک صنعت را تشکیل می دهند. ساختار هر صنعت می تواند رفتار اقتصادی در بازارها (مثل میزان کیفیت محصول و قیمت گذاری خدمات) را تحت تأثیر قرار دهد. ماهیت متمرکز صنعت حسابرسی حکایت از انحصار دارد و مؤسسات حسابرسی بزرگ اغلب با هم همکاری می کنند تا مجموعه مشترکی از منافع مثل لابی برای کاهش مسئولیت حسابرسان را پیش برند یا مستقیماً با نمایندگان مجلس به  منظور مخالفت با سیاست های کمیسیون بورس اوراق بهادار در خصوص حذف خدمات مشاوره ای حسابرسان وارد لابی می شوند(نوروش،1388، 155).

علی رغم اهمیت بالقوه ساختار صنعت در زمینه اداره اقتصادی مؤسسات حسابرسی، تحقیقات اندکی در این حوزه انجام شده است. تحقیق بنکر و همکاران(2003) نمونه ای از این دست تحقیقات است که نشان می دهد صرفه اقتصادی ناشی از مقیاس چگونه انحصار صنعت حسابرسی را توضیح می دهد. اگرچه تسلط مؤسسات بزرگ احتمالاً پیامد منطقی صرفه اقتصادی ناشی از مقیاس است، اما مقررات گذاران نگرانی هایی را در خصوص رشد تسلط بازار توسط مؤسسات حسابرسی بزرگ و تأثیر منفی احتمالی آن بر کیفیت حسابرسی (به دلیل نبود رقابت) ابزار کردند.

اخیراً دو مطالعه به اثرات تمرکز بازار پرداختند. کالاپور و همکاران ( 2010 ) تمرکز بازار حسابرسی در شهرهای خاصی از آمریکا را مورد بررسی قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که تمرکز بیشتر یک مؤسسه حسابرسی در یک شهر باعث می شود که کیفیت سود صاحبکاران آن شهر افزایش یابد، و در نتیجه دلالت بر آن دارد که رقابت (تمرکز کمتر) بر کیفیت تأثیر منفی می گذارد.

فرانسیس و همکاران ( 2011 ) در مطالعه خود از 40 کشور به نتایج مشابهی دست یافتند. آنها به این نتیجه رسیدند که کیفیت سود صاحبکاران مؤسسات حسابرسی بزرگ در کشورهایی که سهم از بازار این مؤسسات بیشتر است (رقابت از سوی سایر مؤسسات کمتر است)، بهتر می باشد. اما آنها دریافتند که با افزایش تمرکز توسط یک مؤسسه حسابرسی بزرگی(یعنی وقتی که یکنواختی سهم از بازار میان مؤسسات حسابرسی بزرگ بر هم می خورد)، کیفیت سود کاهش می یابد. به عبارت دیگر، به نتیجه قطعی در خصوص نقش ساختار صنعت بر کیفیت حسابرسی دست نیافتند.

5- نهادها و ساز و کارها

آرایشات نهادی، به نظام قانونی یک کشور اشاره دارد که مسئولیتهای قانونی حسابرسان را مشخص    می کند. هر کشوری نهادهای منحصر به فرد خود را دارد که مقررات گذاری و نظارت بر حسابرسان را بر عهده دارند. برای مثال، نهادها در ایالات متحده آمریکا شامل هیئت های ایالتی حسابداری است که به حسابرسان گواهینامه می دهد، یا انجمن حسابداران خبره که آزمونهای اعطای گـــواهینامه را طراحی می کند و استانداردهای حسابرسی را برای شرکت های پذیرفته نشده در بورس تدوین می کند. نهادها همچنین شامل هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی می شود که استانداردهای حسابداری مالی را تدوین می کند. برای شرکت های پذیرفته شده در بورس، کمیسیون بورس اوراق بهادار مقررات گذاری می کند و حسابرسی این شرکت ها را الزامی کرده است، حسابرسان معتمد بورس را تعیین می کند، و قدرت تنبیه حسابرسان و مؤسسات حسابرسی مشارکت کننده در گزارشگری گمراه کننده توسط شرکت های بورسی را در اختیار دارد. حسابرسانی که شرکت های بورسی را حسابرسی می کنند، مشمول مقررات هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام نیز می باشند که استانداردهای حسابرسی مربوط به شرکت های بورسی را منتشر می کند، و مؤسسات حسابرسی را در قالب مأموریت کنترل کیفیت خود بازرسی می کند. با وجود اهمیت این نهادها، ما بینش اندکی در خصوص عملیات آنها داریم.

1-PCAOB

2-IOSCO

- پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی

یکی دیگر از ابعاد ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی کشور، بررسی پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی بر شرکت ها و استفاده کنندگان برون سازمانی است. تجزیه و تحلیل اقتصادی ستانده های حسابرسی از آن جهت حائز اهمیت است که ارزشمندی و محتوای اطلاعاتی گزارش های حسابرسی و پیامدهای اقتصادی آن را نشان می دهد.

برای مثال، در سالهای گذشته تعداد زیادی از شرکت ها از فهرست نرخهای بورس اوراق بهادار تهران حذف شده اند. یکی از سرفصلهای ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی در ایران می تواند این موضوع باشد که آیا گزارشهای حسابرسی قبل از حذف نام این شرکت ها از بورس، علامتی را مخابره می کردند یا خیر. البته شاید پیامدهای اقتصادی گزارش های حسابرسی در ایران، با برخی از نتایج مورد انتظار به شرح فوق چندان همخوانی نداشته باشد. برای مثال، نتیجه تحقیق احمدپور و همکاران (1389) نشــان می دهد که وجود سهامداران نهادی عمده در ترکیب سهامداران و نظارت کارای آنها (کیفیت حاکمیت شرکتی) تأثیر کاهشی بر هزینه استقراض شرکت های ایرانی دارد در حالی که کیفیت حسابرسی این گونه تأثیر را ندارد.

به هر جهت، دانش ما در رابطه با پیامدهای اقتصادی حسابرسی و اثرات کیفیت حسابرسی بر ستانده های اقتصادی نیز کافی نیست (مشابه عوامل قبلی) و نیاز به انجام تحقیقات گسترده تر در این حوزه داریم.

2-4-2- برداشت از استقلال حسابرسی، کیفیت واقعی حسابرسی و متغیر اندازه                   

عوامل مستقیم و غیرمستقیم متعددی بر کیفیت حسابرسی اثر می گذارند. برخی ها بیشتر بر عوامل مستقیم تأکید می کنند، در حالی که توجه به این عوامل به تنهایی کافی نیست.  نکته مهم دیگر این است که برای تعریف کیفیت حسابرسی باید به ذینفعان هم توجه داشته باشیم.

در پانزده سال گذشته که رقابت بین موسسات حسابرسی گسترش یافته، حرفه حسابرسی بر اثر شماری از رویدادها تاثیر پذیرفته است. در این دوره، انجمن حسابداران مستقل آمریکا ممنوعیت های خود برای تبلیغات را تعدیل کرد. در دهه 80 میلادی نیاز به خدمات حسابرسی در شرکت هایی که در نتیجه ترکیب تجاری بوجود می آمدند موجب شد که اتحاد شرکت ها تقلیل یابد. بحران اقتصادی سالهای 1981-1982 رقابت جهانی رو به تزاید و رکود اقتصادی، فشارهای اضافه ای بود که صاحبکاران را به رابطه خدمات حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی حساس کرد.

با رشد رقابت در حرفه، موسسات حسابرسی ضرورت ارائه خدمات خود با کیفیت هر چه بهتر به بازار را بیشتر دریافتند و برای رقابت بر پایه ای بغیر از حق الزحمه، موسسات حسابرسی به دنبال متفاوت کردن خدماتشان هستند. البته حداقل به دو دلیل مشکلاتی در این ارتباط وجود دارد:

1- فرایند تکمیل فعالیتهای خدماتی در جریان پیشرفت برخلاف کالاهای در جریان ساخت ملموس نمی باشد.

2- حتی پس از ارائه خدمات اغلب، خریدار مهارت فنی لازم برای ارزیابی کیفیت آن را ندارد. خریدار ممکن است به جای تاکید بر نتیجه به فرایند ارائه خدمات تاکید کند.

یکی از ابعادی که موسسات حسابرسی سعی دارند در آن زمینه خود را از سایر موسسات خدماتی متمایز کنند، کیفیت خدمات ارائه شده است. حسابرسان اغلب معتقدند که معیارهای مورد استفاده صــاحبکاران (مدیریت موسسه صـاحبکار و اشخاص ثـالث ذینفع) در ارزیابی کیفیت حســابرسی را می دانند. اگر چه نتایج تحقیقی بای شی در سال 1982 نشان داد که آنها بطور دقیق متوجه انتظارات و نیازهای بیان شده توسط صاحبکاران نمی شوند.

از آن جا که کمسیون اوراق بهادار و بورس آمریکا سال 1999 را سال حسابدار نامید، پژوهش در زمینه کیفیت حسابرسی مورد توجه بسیار قرار گرفت.  در میزگردی در ارتباط با اثر بخشی حسابرسی در سال 2000عنوان گردید که حرفه حسابرسی، با محیطی که به سرعت در حــال تغییر است، همگــام نمی باشد. این نگرانی ها بیانگر نیاز مستمر به انجام پژوهش هایی برای ارزیابی عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی است.

دی آنجلو کیفیت حسابرسی را مشتمل بر دو احتمال تعریف کرد. اول این که حسابرس نقص سیستم حسابداری صاحبکار را کشف کند. دوم اینکه آن نقص را گزارش کند. کشف نقص، کیفیت حسابرسی را در قالب دانش و توانایی حسابرس اندازه گیری می کند. در حالی که گزارش آن بستگی به انگیزه های حسابرس برای افشاگری دارد. با وجود اینکه تعریف دی آنجلو برای حسابرسی صورت های مالی مناسب است، اما می تواند سایر انواع حسابرسی ها را نیز در برگیرد.

علی رغم این که تعریف جامعی از کیفیت حسابرسی وجود ندارد که در برگیرنده انواع حسابرسی ها باشد، به طور منطقی می توان تصور کرد که کیفیت حسابرسی شامل رعایت رویه ها و استانداردهای حسابرسی است.

دی آنجلو (1981) کیفیت حسابرسی را به عنوان ارزیابی بازار از کشف و گزارش تحریفات با اهمیت موجود در صورت‌های مالی توسط حسابرس تعریف کرده است. این تعریف به دلیل تاکید بر ارزیابی بازار از کیفیت حسابرسی، مبتنی بر برداشت از کیفیت حسابرسی است. مطابق تعریف وی کیفیت حسابرسی با کشف تحریفات با اهمیت و گزارش آن ارتباط مستقیم دارد.

از آن‌جا که کیفیت واقعی حسابرسی قبل از انجام حسابرسی و یا در حین حسابرسی قابلیت مشاهده ندارد، نیاز به متغیرهایی است تا بر اساس آن بتوان کیفیت واقعی حسابرسی را ارزیابی کرد. دی آنجلو با بهره گرفتن از روش تحلیلی ثابت کرد که اندازه مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه مثبت دارد، زیرا از دیدگاه اقتصادی، زیان ناشی از قصور در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت در مؤسسات بزرگ قابل ملاحظه است. به پیروی از مطالعه دی آنجلو، بسیاری از محققان در مطالعات تجربی به بررسی ارتباط بین اندازه مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی پرداخته‌اند.

محققان متغیرهای دیگری هم‌چون میزان حق الزحمه حسابرسان را به عنوان کیفیت حسابرسی مورد بررسی قرار داده اند. در این میان، در بیش‌تر تحقیقات متغیر اندازه مورد استفاده قرار گرفته است. در این تحقیقات، اغلب از روش مقایسه ای دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل دیگر مؤسسات حسابرسی) به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی با فرض زیر استفاده شده است: مؤسسات حسابرسی بزرگ کیفیت حسابرسی بالاتر و مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر کیفیت حسابرسی پایین‌تری دارند. اما تاکنون پاسخ روشنی به این سوال که «آیا ویژگی مذکور می تواند معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد، یا خیر؟» داده نشده است. تحقیقات انجام شده دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر) در این زمینه بر دو فرض اصلی استوار بوده‌اند: 1)یک مؤسسه حسابرسی برای تمام صاحبکاران در تمام دوره های مالی کیفیت حسابرسی یکسانی ارائه می‌کند. 2)کیفیت حسابرسی تمام مؤسسات حسابرسی بزرگ یا کوچک یکسان است. این دو فرض اصلی، خود با چالش فراوانی مواجه است. امکان ارائه کیفیت حسابرسی یکسان برای تمام صنایع و در زمان های مختلف منطقی به نظر نمی‌رسد. برای نمونه، حسابرس ممکن است در حسابرسی برخی از صنایع مهارت ویژه ای داشته باشد و از این رو، کیفیت حسابرسی بهتری نسبت به صنایع دیگر ارائه کند. هم‌چنین منطقی به نظر نمی‌رسد که تمام مؤسسات حسابرسی کیفیت حسابرسی یکسانی ارائه کنند. به هرروی، نتایج مطالعات در زمینه ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی این فرضیه را تأیید کرده اند که کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی با یکدیگر ارتباط مثبت دارند(نوروش،1388، 158).

 2-4-2-1- نقش استانداردهای حسابرسی در استقلال حسابرسی

استانداردهای حسابرسی از طریق فراهم آوردن معیارهای مورد قبول و متداول برای فعالیت حسابرسی، در کیفیت حسابرسی یک نقش اساسی ایفا نموده و بر مبنای یک فرایند کاملاً درست، شفاف و قوی که در درون خود ترکیب گسترده استفاده‌ کنندگان و مشاوران را دارد، شکل گرفته‌اند. این مطلب، به همراه نظارت مستقل بر فرایند تدوین استانداردها به‌وسیله هیئت نظارت منافع عمومی اطمینان می‌دهد که استانداردها از کیفیت بالایی برخوردارند. برای این‌که این استانداردها به اهداف تعیین‌شده دستیابی پیدا کنند، باید به‌موقع، نامتناقض و دقیق باشند(اقبالی عوقین،1385، 72).

در ماه می 2009، هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و خدمات اطمینان‌بخشی پروژه شفاف‌سازی خود را تکمیل کرد. این پروژه شامل تجدیدنظر و تجدیدساختار همه 36 استاندارد حسابرسی و استاندارد کنترل کیفیت شماره 1، به‌منظور ارتقای شفافیت و قابل فهم بودن و لذا، تسهیل به‌کارگیری آنها بود. علاوه بر بهبود شفافیت استانداردهای حسابرسی، هیئت تدوین استانداردهای حسابرسی و خدمات اطمینان‌بخشی بین‌المللی به اصلاح حدود نیمی از استانداردهای تدوین‌شده پرداخت. این تلاشها منجر به بهبود استانداردهای حسابرسی در زمینه‌های زیر گردید:

• دسترسی عمومی به حسابرسی، تمرکز برروی اهداف، ارتقا به یک حسابرسی متفکرانه و تاکید بر اهمیت تردید حرفه‌ای.
• جنبه‌هایی از صورتهای مالی که عموماً بیشتر در معرض خطر تحریف با اهمیت است. به‌عنوان مثال برآوردها، ارزشهای منصفانه و معاملات اشخاص وابسته.
• کیفیت شواهدحسابرسی، به‌ویژه توجه‌داشتن به تائیدیه‌ها و گزارشهای بیرونی.
• استفاده از کار دیگران، به‌ویژه در زمینه کارهای حسابرسی گروه، اطمینان از رضایت حسابرسان جهت ایجاد یک مبنای مناسب که در صورت امکان بتواند پایه و اساس استفاده از کار دیگران قرار گیرد.
• ارتباطات و گزارشگری حسابرس، برای تاکید بر اهمیت گفتگوهای سازنده و آزاد میان حسابرسان و ارکان راهبری و مدیران اجرایی و همچنین رسیدن به این اطمینان که موضوعهای مهم به طریقی شفاف ومعنیدار مورد توجه کاربران قرار می‌گیرد.

در یک زمینه گسترده‌تر، استاندارد حسابرسی 220 و استاندارد کنترل کیفیت شماره 1، چارچوب کنترل کیفیت را در دو سطح، سطح کار حسابرسی و سطح موسسه حسابرسی، پایه‌ریزی کرده‌اند. این دو استاندارد اشاره به حیطه‌های فراوانی دارند که حسابرسان و موسسه‌های آنان می‌توانند در چارچوب آنی در جهت ارتقا و حفظ کیفیت حسابرسی گام بردارند. این حیطه‌ها عبارتند از:

• مسئولیتهای مدیریت برای کیفیت درون موسسه،
• برآوردن الزامات اخلاقی مربوط،
• پذیرش و ادامه کار،
• منابع انسانی،
• اجرای کار، و
• نظارت.

طبق استاندارد کنترل کیفیت، هر موسسه حسابرسی برای کسب اطمینان معقول از این‌که الزامات استانداردهای حرفه‌ای، قانونی و مقرراتی رعایت می‌شود و گزارشها مناسب شرایط موجود صادر می‌شود، باید سیستم کنترل کیفیت مناسبی را طراحی و برقرار ‌کند. هر موسسه حسابرسی مکلف به استقرار یک سیستم کنترل کیفیت طراحی ‌شده برای کسب اطمینان معقول از این موضوع است که موسسه و کارکنان آن، الزامات استانداردهای حرفه‌ای و قانونی و مقرراتی را رعایت می‌کنند و گزارشهای حسابرسی، مناسب شرایط موجود توسط موسسه یا مدیرمسئول کار صادر می‌شود.(استانداردهای حسابرسی،1383)

هر چند، برای دستیابی کامل به اهداف استانداردهای حسابرسی، عامل مهمی که باید در نظر گرفت افرادی هستند که حسابرسی را انجام می‌دهند. در واقع میزان دانش و تجربه و نحوه برخورد آنها با صاحبکاران است که تفاوت بزرگی را در کیفیت حسابرسی ایجاد می‌کند. به‌طور عمده، اجرای موثر بسیاری از الزامات استانداردهای حسابرسی متکی به صلاحیت شخصی- قضاوت حرفه‌ای استوار است. فرد یا افرادی که مسئولیت اجرایی سیستم کنترل کیفیت به آنان واگذار می‌شود، باید تجربه کافی و مناسب و توانایی و اختیار لازم را برای پذیرش مسئولیت داشته باشند. تحقق این امر منوط به بکارگیری افرادی است که نه‌تنها به‌طور کامل و مناسب آموزش دیده‌اند، بلکه به‌طور مستمر در صدد ارتقای توانایی های حرفه‌ای خود هستند. لذا جستجوی این‌گونه افراد و به‌کارگیری نظرات آنان توسط استفاده‌ کنندگان در جهت ارتقای کیفیت حسابرسی است(اقبالی عوقین،1385، 72).

2-4-3- انگیزه عرضه حسابرسی با کیفیت بالا

عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی از دیدگاه حسابرسان، به طورکلی عواملی هستند که بر توانایی حسابرسان در کشف تحریفات با اهمیت در صورت های مالی و یا انگیزه اقتصادی از گزارش تحریفات با اهمیت کشف شده اثر دارند. تعدادی از این تحقیقات، کیفیت تصمیم حسابرس و تأثیر آن را بر اثربخشی و کارآیی حسابرسی آزمون کرده اند. بسیاری از این مطالعات، کیفیت حسابرسی را به طور مستقیم آزمون نکرده‌اند، اما عواملی را بررسی کرده اند که منجر به بهبود در کیفیت تصمیم حسابرس و در نتیجه کیفیت حسابرسی می‌شود. این عوامل عمدتاً شامل (1) میزان تجربیات حسابرسان، (2) دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان، (3) سرپرستی کار حسابرسی، (4) اندازه مؤسسات حسابرسی، (5) کسب شهرت و (6) تخصصی گرایی، است. در ادامه به برخی تحقیقات در این زمینه پرداخته می‌شود.

میزان تجربیات حسابرسان: لیبی و فردریک (1990) دریافته اند که هر چه میزان تجربه حسابرسان بیشتر باشد، درک آنان از انواع تحریفات موجود در صورت های مالی افزایش می‌یابد. از این رو، نتیجه‌گیری کرده‌اند که کیفیت تصمیم حسابرس با افزایش میزان تجربه از حسابرسی بهبود می‌یابد.

دعاوی حقوقی: لیز و واتز (1994) میزان دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان را به عنوان شاخص کیفیت حسابرسی از دیدگاه حسابرسان مورد آزمون قرار داده‌اند. آنها به این نتیجه دست یافته‌اند حسابرسانی که بیشتر در معرض ادعاهای حقوقی قرار می‌گیرند، کمتر از فناوری انسجام‌یافته حسابرسی استفاده می‌کنند. نتایج تحقیق آنان حاکی از آن بود که کیفیت حسابرسی با بهره گرفتن از فناوری جدید حسابرسی بهبود می‌یابد.

سرپرستی کار حسابرسی: کینگ و شوارتز (1999) میزان سرپرستی کار حسابرسی را به عنوان شاخص کیفیت در مواقعی که حسابرسان تحت رژیم‌های حقوقی متفاوت فعالیت می‌کنند، مورد بررسی قرارداده‌اند. نتایج تحقیق آنان نشان داد که سرپرستی تابعی از پیش بینی میزان اقدامات تنبیهی قانونی بر علیه حسابرسان است.

اندازه مؤسسات حسابرسی : مهمترین تحقیقات انجام شده در رویکرد عرضه حسابرسی، مطالعه تاثیر، اندازه مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی است. بسیاری از این تحقیقات از رابطه مثبت بین اندازه مؤسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی پشتیبـانی می‌کنند. دی آنجلو (1981)معتقد است که مؤسسه های حسابرسی بزرگتر، انگیزه قویتری برای ارائه حسابرسی با کیفیت بالاتر دارند. زیرا علاقه‌مند هستند که شهرت بهتری در بازار به دست آورند و از آنجا که تعداد مشتریان‌شان زیاد است، نگران از دست دادن مشتری نیستند. تصور بر این است که چنین مؤسساتی به دلیل دسترسی به منابع و امکانات بیشتر برای آموزش حسابرسان خود و انجام آزمون‌های مختلف، خدمات حسابرسی را با کیفیت بالاتری ارائه می‌کنند. نیو و دیویدسون (1993) نشان داده‌اند که مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ مشتریان بزرگ‌تری دارند، از این رو، توقع بازار برای کشف تحریفات موجود در صورتهای مالی از حسابرسان افزایش می‌یابد. علاوه بر آن، شواهد تجربی حاکی از این است که مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ‌تر دارای کیفیت حسابرسی برتر هستند، زیرا از منابع و امکانات بهتری برای آموزش حسابرسان در انجام حسابرسی، نسبت به مؤسسات کوچکتر برخودار هستند. کلیو لینوکس (1984) نشان داد که مؤسسات حسابرسی بزرگ نسبت به مؤسسه‌های حسابرسی کوچک انگیزه بیشتری برای صدور گزارش صادقانه دارند. تحقیقات وی نشان می دهد که هرچه میزان منافع مالی در واحدهای مورد حسابرسی بیشتر باشد، استقلال حسابرسان نیز اهمیت بیشتری می‌یابد.

انگیزه کسب شهرت: واتز و زیمرمن (1983) برای دفاع از این نظریه که حسابرسان در بازار سرمایه از شهرت حرفه‌ای خود دفاع می‌کنند، به نمونه‌های تاریخی استناد کرده‌اند. شـهرت انگیزه‌ای برای حفظ استقلال حسابرسان است. به هر حال، انگیزه کسب شهرت سازوکار خود نظارتی برای حفظ استقلال است.