محکوم به مال غیرمنقول

در صورتی که محکوم به، مال غیرمنقول باشد، نیاز به انتقال ملک یا ثبت آن در دفتر اسناد رسمی دارد. چنانچه محکوم علیه حاضر به تنظیم سند گردد موضوع پایان می پذیرد. اما اگر محکوم علیه حاضر به تنظیم سند انتقال نگردد دادگاهی که نظارت بر اجرای حکم دارد و دستور اجرا را داده است مامور اجرا را به نمایندگی محکوم علیه ممتنع برای تنظیم سند معین می نماید.

در صورتی که برای تنظیم سند انتقال، دفترخانه مفاصاً حساب دارایی و شهرداری مطالبه نماید و محکوم علیه حاضر به پرداخت نباشد در این صورت طبق ماده 51 ق. ا. ا. م از اموال محکوم علیه به میزانی توقیف شود که معادل محکوم به و هزینه های اجرایی باشد و هزینه های اجرایی طبق ماده 108 شامل مخارج سند انتقال هم می شود که باید از محل فروش اموال از طریق قانون تامین گردد.

و هرگاه محکوم علیه از تسلیم سند مالکیت خودداری نماید در این جا نیز تشریفات ثبتی و تنظیم سند به نام محکوم له با اخطار به محکوم علیه و صدور بخشنامه به دفاتر اسناد رسمی اقدام و نسبت به ثبت ملک به نام محکوم له در دفتر املاک و صدور سند مالک به نام او می نماید.

گاهی در مورد تحویل مال غیرمنقول مهلتی لازم است تا امر تخلیه انجام گیرد در این صورت مهلت لازم را مامور اجرا به محکوم علیه می دهد. البته جهت اعطای این مهلت جلب رضایت محکوم له ضروری است. زیرا اساساً در طول اجرا، مهلت های قانونی به محکوم علیه داده شده و اعطای مهلت در این مورد جز با رضایت محکوم له جایز نمی باشد زیرا دادن مهلت در این مورد نوعی به تعویق انداختن اجرای حکم  می باشد.

مبحث چهارم: توقیف اموال غیرمنقول فاقد سابقه ثبت

نکته جالب، در مورد توقیف مال غیرمنقول ثبت نشده است عموما” در مورد اموال منقول کمتر می‏توان به اماریت تصرف به عنوان مالکیت تردید کرد.چه آن‏ که این تردید بیشتر در مورد ملک غیرمنقول وجود دارد که با توجه به مقررات قانون ثبت اسناد و املاک (مواد 22 و 46 الی 48 قانون‏ ثبت)، آیا تصرف در ملک غیرمنقول که سابقه ثبتی ندارد می‏تواند اماره‏ مالکیت شناخته شود یا خیر؟

به نظر نگارنده پاسخ مثبت است زیرا اماره تصرف دلیل عمومی‏ مالکیت متصرف در تمامی اموال منقول و غیرمنقول به شمار می‏رود و مقررات ثبتی فوق الاشعار را بایدمقررات استثنایی تلقی کرد که تنها ناظر بر املاکی است که دارای سابقه ثبتی هستند. درنتیجه، همان‏طور که‏ در خصوص اموال منقول مذکور افتاده،در اموال غیرمنقول ثبت نشده،تصرف به عنوان دلیل مالکیت متصرف قلمداد می‏گردد و محکوم له نیز در توقیف اموال غیرمنقول ثبت نشده محکوم علیه، تنها می‏تواند املاکی را معرفی و تقاضای بازداشت آنهارا نماید که این املاک در تصرف مالکانه‏ محکوم علیه بوده و یا محکوم علیه به موجب حکم نهایی دادگاه مالک‏ شناخته شده باشد. ماده 101 ق.ا.ا.م  نیز مقرر می‏دارد: «توقیف مال غیرمنقولی که سابقه ثبت ندارد به عنوان مال محکوم علیه‏ وقتی جایز است که محکوم علیه در آن تصرف مالکانه داشته باشد و یا محکوم علیه به موجب حکم نهایی مالک شناخته شده باشد.در موردی که حکم بر مالکیت محکوم علیه صادر شده ولی به مرحله نهایی نرسیده باشد، توقیف مال مزبور در ازاء بدهی محکوم علیه جایز است ولی ادامه عملیات‏ اجرایی موکول به صدورحکم نهایی است.»

مبحث پنجم: توقیف اموال غیرمنقول دارای سابقه ثبت

برای توقیف اموال غیرمنقول محکوم علیه نیز اولین قدم، شناسایی مال محکوم علیه می باشد. به عبارت دیگر ابتدا باید معلوم نمود که آیا مال غیرمنقول متعلق به محکوم علیه می باشد و در صورت احراز این موضوع نسبت به توقیف آن اقدام کرد.

اموال غیرمنقول به دو دسته تقسیم می شوند اموال غیرمنقولی که سابقه ثبت دارند و اموال غیرمنقولی که سابقه ثبت ندارند.

برای شناسایی اموال غیرمنقولی که سابقه ثبت دارند شماره پلاک ثبتی و بخش مربوطه که معمولاً از طرف محکوم له جهت توقیف به دایره اجرا معرفی می شود، به دایره ثبت اسناد و املاک اعلام  می گردد تا در قبال اصل خواسته و هزینه های اجرایی توقیف شود. اعلام مشخصات پلاک از این جهت دارای اهمیت است که متصدیان ثبت اسناد و املاک به سوابق مربوطه مراجعه نموده و ملاحظه نمایند که آیا پلاکی با مشخصات فوق وجود دارد یا خیر و ذکر نام محکوم علیه نیز به منظورمالک ثبتی دارای اهمیت است تا مشخص شود که ملک مورد نظر متعلق به محکوم علیه است و در تصرف و استیلاء اوست یا خیر.

برای شناسایی اموال غیرمنقول که سابقه ثبتی ندارند درمبحث قبل به آن اشاره شد ولی درتکمیل مطالب قبلی ذکر آن مفید فایده خواهد بود. دادورز تقریباً از روشی که برای شناسایی اموال منقول استفاده می کرد باید برای شناسایی اموال غیرمنقول که سابقه ثبتی ندارند استفاده کند و اقدام به توقیف نماید، به این معنی در مناطقی که اموال غیرمنقول به ثبت نرسیده و دارای سند ثبتی نمی باشد. معمولاً دادورز با معرفی محکوم له به محل املاک مذکور رفته و با دو شرط حق توقیف دارد.

اول آن که محکوم علیه در مال غیرمنقول معرفی شده، تصرفات مالکانه داشته باشد. با کمی دقت در عبارت مذکور، معلوم می شود که محکوم علیه باید متصرف ملک باشد و علاوه بر تصرف مالک آن نیز باشد. به عبارت دیگر تصرفات محکوم علیه تصرفات استیجاری نباشد یعنی دلیلی بر مستاجر بودن محکوم علیه در مال غیرمنقولی که جهت توقیف معرفی شده، وجود نداشته باشد.

دوم آن که مال غیرمنقول معرفی شده جهت توقیف، به موجب حکم نهایی تعلق آن به محکوم علیه محرز گردیده باشد. به این معنی که در خصوص مال غیرمنقول بین محکوم علیه یا محکوم له یا شخص ثالث دیگری قبلاً در خصوص مالکیت نزاع و اختلاف وجود داشته و دادگاه در این خصوص رسیدگی و تعیین تکلیف نموده و حکم صادر کرده باشد به این که ملک متعلق به محکوم علیه است و رای دادگاه قطعیت یافته باشد. چنانچه دادگاه حکم صادر نموده و به مرحله قطعیت نرسیده باشد و به علت تجدید نظرخواهی در حال طی تشریفات رسیدگی مرجع عالی باشد، توقیف آن جایز است ولی انجام تشریفات مربوط به فروش موکول به صدور رای نهایی و قطعی از مرجع عالی است.

- هفته نامه دادگستری شماره 80 ، نظریه کمیسیون مشورتی آیین دادرسی مدنی

واژه شناسی تعریف حق سکوت:

1-1-1-تعریف حق:

در حقوق حق را «توانایی که به اراده اشخاص داده شده» تعریف نموده‌اند و ازاین‌رو عنصر اصلی آن را اراده‌ای دانسته‌اند که به وسیله قوانین حاکمیت یافته‌‌ است.همچنین در تعریف حق ‌بیان داشته ، حق را اقتداری دانسته‌ است که قانون به افراد می‌دهد تا عملی را انجام دهند و در انجام و عدم انجام آن عمل آزاد هستند .بر این اساس آزادی عمل رکن اساسی حق است.(سید حسن امامی ،حقوق مدنی ص 2)اما گروهی دیگر حق را نفعی برشمرده‌اند که از نظر حقوقی حمایت شده است.بر اساس این دیدگاه صاحب واقعی حق کسی است که از آن سود می‌برد نه آن‌که اراده می‌کند.در مقابل هر حقی تکلیفی نیز وجود دارد که گاه این تکلیف در برابر حق در احترام و خودداری از تجاوز به آن خلا‌صه می‌شود.حق به طور مستقیم و به وسیله صاحب آن اجرا می‌شود و دیگران تنها وظیفه دارند آن را محترم شمارند،همچنین حق واژه‌ای است که در معانی راست و درست و همچنین در معنی «آن‌چه فرد یا پدیده‌ای سزاواری آن را دارد» به کار می‌رود. حق همچنین در زبان‌های شرقی اصطلاحآً به عنوان یکی از نام‌های خدا به کار می‌رود.

1-1-2 . تعریف سکوت :

سکوت در لغت به معنای خاموش شدن، آرام شدن و خاموشی است (لغت نامه دهخدا) سکوت در لغت عبارت از خودداری از گفتن و حرف نزدن و خاموشی است.(حسین عمید ،فرهنگ فارسی) در مفهوم حقوقی نیز سکوت یعنی عدم اعلان اراده صریح باطنی، و امری سلبی است چرا که سکوت چیزی جز عدم نمی باشد. در سکوت در حوزه اخلاق و مذهب آثاری مترتب است که در حقوق آن آثار بر سکوت مترتب نیست.

1-1-3 تعریف حق سکوت متهم :

حق سکوت در بسیاری از سیستم های حقوق وارد شده است هر چند صراحتاً معاهدات حقوق بشری آن را اعلام نکرده اند لیکن می توان از رویه دادگاه های بین المللی وجود این حق را استنباط کرد. دادگاه اروپایی اعلام داشته است که اگر چه در ماده 6 کنوانسیون اروپایی تصریح نشده است، لیکن شکی وجود ندارد که حق ساکت ماندن در زمان بازجویی پلیس و مصونیت در مقابل خود مجرم خوانی عموماً از سوی استانداردهای بین المللی که در بطن مفهوم رویه عادلانه که بر اساس ماده 6 کنوانسیون ایجاد می گردد قرار دارد. در مقررات داخلی نیز می توان به حق سکوت متهم پرداخته و شاهد مثالی آورد. حق سکوت متهم (امتناع از پاسخ) یعنی متهم باید بداند که می تواند به سؤالات پاسخ نگوید و سکوت او نمی تواند عواقب کیفری داشته باشد.
این حق خصوصاً در شرایط فقدان وکیل که متهم نا آشنا به قوانین، ممکن است اغفال شود یا دچار توهم و تناقض گویی گردد وسیله دفاع متهم است.

در حقوق ایران با عنایت به ماده 197 قانون آئین دادرسی کیفری مصوب سال 1392 که مقرر می دارد: « متهم میتواند سکوت اختیار کند. در این صورت مراتب امتناع وی از دادن پاسخ یا امضای اظهارات، در صورتمجلس قید میشود.» حق سکوت متهم در اثنای بازجویی به نحو تلویحی مورد قبول مقنن است و قضات تحقیق و ضابطان دادگستری مکلف به رعایت این حق خواهند بود  و لذا موظف نیست تا به پرسش هایی که توسط پلیس یا بازپرس مطرح می شود و هدفی جز اثبات مجرمیت وی ندارد پاسخ گوید ومآلاً قاضی تحقیق را در اجرای وظیفه اش که همانا اثبات وقوع و انتساب جرم است، یاری رساند و این حق او باید در اسرع وقت اعلام شود همچنین حق سکوت که به طور مستقیم ناظر به حق متهم در برخورد با مقامات تحقیق و قضایی است، مانند بسیاری از موارد دیگر در آیین دادرسی کیفری همچون بازداشت موقت، مرور زمان، قرار وثیقه، وجود مراجع اختصاصی دارای موافقان و مخالفانی می‌باشد که هریک استدلا‌لی بر مدعای خود می‌آورند.اما صرف‌نظر از این حمایت‌ها و مخالفت‌ها باید گفت که این حق امروزه به طور تقریبی در تمامی‌اسناد بین‌المللی پذیرفته شده؛ اما کشورهای مختلف در قوانین داخلی خود موضع‌گیری‌های متفاوتی نسبت به آن نموده‌‌اند. یکی از حقوق بنیادین هر متهم، حق سکوت است؛ یعنی متهم حق دارد پاسخ سوالات مقام قضایی را ندهد و سکوت کند. در اینگونه موارد، مرجع قضایی حق ندارد او را وادار به پاسخگویی کند، بلکه مکلف است سکوت متهم را در صورتمجلس قید کند و برای کشف حقیقت راجع به ادله دیگر تحقیق کند.آزادی متهم در ارائه اظهارات نزد مرجع تعقیب و منع اخذ اقرار به شکنجه یکی از اصول اساسی یک دادرسی عادلانه است و بر این اساس حق پاسخ ندادن به سوالات مأمور تحقیق تحت عنوان حق سکوت به عنوان یک حق اساسی برای متهم در کلیه مراحل دادرسی کم و بیش در کلیه نظام های کیفری جهان پذیرفته شده است. متهم مجبور به ادای شهادت و یا اعتراف به مجرمیت نیست و می‌تواند سکوت اختیار کند، بدون این که سکوت وی به منزله اعتراف و یا قرینه ای بر مجرمیت او تلقی شود.(محمود آخوندی، آیین دادرسی کیفری ص 119)

مفهوم حق سکوت

درباره مفهوم حق سکوت، اتفاق نظر وجود ندارد؛ برخی معتقدند اصطلاح «حق سکوت» بیانگر مجموعه ای از حقوق است که در مراحل گوناگونی از فرآیندعدالت کیفری مطرح می شوند که عبارتند از: 1. مصونیتی عام که همه اشخاص در برابر مجبور شدن ناشی از رنج مجازات به منظور پاسخگویی به پرسش های ارائه شده توسط دیگران دارند؛ 2. مصونیتی عام که همه اشخاص در برابر مجبور شدن ناشی از رنج مجازات به منظور پاسخگویی به پرسش هایی دارند که پاسخ به آن ها باعث مجرم قلمداد شدن ایشان می­ شود؛
3. مصونیتی خاص که همه اشخاص مظنون به ارتکاب جرم، هنگام بازجویی توسط افسران پلیس و سایر افرادی که از چنان اقتداری برخوردارند، در برابر مجبور شدن ناشی از رنج مجازات به منظور پاسخگویی به هر نوع پرسشی دارند؛ 4. مصونیتی خاص که متهمان تحت محاکمه در برابر اجبار به ارائه مدارک و مجبور شدن ناشی از رنج مجازات به منظور پاسخگویی به پرسش هایی که آنها را در جایگاه متهم قرار می دهد، دارند؛ 5. مصونیتی خاص که افراد متهم شده به جرایم جنایی از ناحیه پلیس در برابر اجبار به پایخگویی به پرسش های اساسی ناظر بر جرم نسبت داده شده به آنها از سوی افسران پلیس و دیگر افرادی که از چنان اقتداری برخوردار هستند، دارند؛ 6. مصونیتی خاص که متهمان تحت محاکمه در برابر برداشت های نامطلوب از استنکاف ایشان در پاسخگویی به پرسش های طرح شده قبل از محاکمه و یا ارائه مدارک حین محاکمه، دارند (Jayawickrama, 2002, P. 579).

تدقیق در تعریف مزبور مشخص می کند که حق سکوت را بر حسب «موضوع پرسش»، «وضعیت پرسش شونده» دسته بندی کرده اند. برخی از مصادیقی که در تعریف مزبور برای حق سکوت بیان شده است، خارج از مباحث ناظر بر رسیدگی های کیفری است و الزاماً جنبه حقوقی ندارند؛ به عنوان مثال، مصداق نخست مفهوم عدم امکان الزام هر شخص – اعم از متهم و یا غیر متهم- به پاسخگویی به هر گونه پرسشی- خواه درباره اتهام کیفری و خواه غیر کیفری- از هر پرسش کننده ای – خواه مقام رسمی و خواه افراد عادی است. چنین تعریف موسعی از حق سکوت در پژوهش های حقوقی، ارزش علمی چندانی ندارد و حتی ایرادهایی نیز بر آن وارد شده است؛ به عنوان مثال، اینکه حق سکوت متضمن امکان پاسخ ندادن به هر گونه پرسشی باشد، در برخی رویه های قضایی مورد نقد قرار قرار گرفته است؛ مثلاً در دعوای هینی به طرفیت دولت ایرلند در سال 1994، دیوان عالی این کشور مقرر داشت که حق سکوت فقط مسائلی را در بر می گیرد که پلیس می تواند آن ها را به عنوان دلیل ارائه دهد و به عبارتی پاسخ به آنها مصداق خود متهم سازی باشد؛ ولی پاسخ به پرسش هایی مانند نام، آدرس، تاریخ تولد یا تابعیت که معمولاً نمی توانند دلیلی بر توجه اتهام به گوینده باشند را شامل نمی شود(Heaney v Ireland, 1994).

با توجه به آنچه گفته شد، به نظر می رسد بتوان معنای مضیقی از حق سکوت ارائه کرد که موضوع مطالعات حقوق کیفری و بالتبع، تحقیق حاضر باشد و آن عبارت است از: «حق دفاعی متهم مبنی بر امکان امتناع از پاسخ دادن به پرسش های مطرح شده از سوی مقامات رسمی که قابلیت به کارگیری آن ها بر ضرر وی در جریان دعوای کیفری وجود داشته باشد». حق سکوت با معنایی که از آن بیان شد، به عنوان یکی از مصادیق حقوق بشر توصیف شده است (Hocking & Leigh Manville, 2001, P. 66)، به گونه ای که قضات دیوان اروپایی حقوق بشر در دعوای مورای به طرفیت دولت انگلیس در سال 1996، آن را به عنوان ضابطه ای بین المللی که در قلب مفهوم دادرسی عادلانه موضوع ماده 6 کنوانسیون اروپایی حقوق بشر قرار دارد، معرفی کرده اند (Gordon & ward, 2000, P. 190). محققان ریشه حق مزبور را که برخی پیشینه آن را به انگلستان در دوره قرون وسطی برگردانده اند (Rao, 2002, P.3)؛ همانند حق مصونیت در­برابر­خود متهم­سازی در­فرض برائت­دانسته ­اند­(Ann Hocking­&­Leigh Manville,­2001,­P.­64)؛ بدین معنا که چون اصل بر برائت متهم است و این مقام تعقیب است که باید مجرمیت او را اثبات کند؛ پس متهم،­تکلیفی به ارائه پاسخ به پرسش هایی که اتهام را متوجه او می­سازد، ندارد­(حاجی ده آبادی،­1390: 88).

یافتن پاسخ اینکه آیا نظام های حقوقی معاصر، حق سکوت را برای متهمان به رسمیت می شناسند یا خیر، مستلزم تجزیه و تحلیل­ابعاد حق مزبور از­یک­سو و بررسی موضع نظام­های­حقوقی در­قبال ابعاد مورد نظر است.

- Heaney

- Self Incrimination

[3] - Murray

[4] - The Privilege against self incrimination

- The presumption of innocence

حق سکوت دارای دو جنبه است:

جنبه نخست، اینکه اشخاص مظنون و متهم حق دارند در پاسخ به پرسش های پلیس و مرجع قضایی، هیچ سخنی نگویند (جنبه مثبت). درباره این جنبه که نمودی از مصونیت افراد در برابر الزام به خود متهم سازی است، بسیاری از نظام های حقوقی آشکارا آن را در مجموعه مقررات خود مورد پذیرش قرار داده اند که بر اساس آن، مراجع رسیدگی حق اجبار متهم را به پاسخگویی ندارند. اجبار مزبور اعم از اجبار جسمانی و روانی است؛ ولی درباره همین بعد نیز مشاهده می شود که رویه قضایی برخی کشور ها رعایت آن را ضروری ندانسته اند؛ به عنوان مثال، اخیراً در کانادا در پرونده ای، شخصی به نام جاگرپ سینگ به اتهام قتل قربانی به نام ریک لاف ، تحت تعقیب قرار گرفته بود. وی در مرحله تحقیقات پلیسی، از دادن پاسخ امتناع کرده، به دفعات بر برخورداری خود از حق سکوت و عدم تمایل خویش بر پاسخگویی درباره اتهام تاکید کرده بود؛ ولی افسر مستنطق، بدون توجه به آن بر بازجویی خویش ادامه داد تا اینکه قاضی دادگاه با توصیف اقدام پلیس به عنوان تلاشی در جهت تحصیل اقرار بدون مهم دانستن سایر مسائل، حکم نامبرده را صادر کرد. دیوان عالی کشور مزبور نیز طی حکم شماره 31558 مورخ 1/11/2007، ضمن ابرام رأی محکومیت صادره، مقرر داشت که پلیس می تواند به رغم تاکید مظنون بر برخورداری از حق سکوت، به بازجویی خود ادامه دهد و این امر را نافی حق سکوت متهم ندانسته است (Jagrup Singh v Her Majesty The Queen, 2007)،
در پرونده مزبور، در واقع جنبه مثبت حق سکوت متهم نادیده انگاشته شده است؛ زیرا زمانی که متهم بارها بر عدم تمایل خود بر پاسخگویی درباره اتهام خویش تصریح می ورزد، استمرار پرسش از وی و اصرار بر بازجویی جز تحت فشار روانی قرار دادن متهم برای واداشتن او به دادن پاسخ، نخواهد بود؛ ولی به طور اجتمال، جنبه مثبت حق سکوت مبنی بر آزادی در امتناع از پاسخگویی و عدم امکان اجبار متهم بر آن، در اغلب نظام های حقوقی رعایت می شود (امیر ارجمند، 1381: 73).

جنبه دوم حق سکوت آن است که مراجع قضایی نمی توانند سکوت متهم را به عنوان دلیلی علیه وی در دادرسی جزایی استفاده کنند (جنبه منفی). این جنبه از حق سکوت چندان مورد استقبال سیستم های حقوقی واقع نشده است؛ زیرا غالباً گفته می شود که سکوت متهم دلیل بر مجرمیت اوست؛ با این استدلال که چنانچه شخص بزه ناکرده ای با ایراد اتهام بزهکاری مواجه شود، سعی خواهد کرد همکاری اش را با مقامات
نشان دهد و افراد از وی انتظار دارند که بر گناهی خود احتجاج کند (Palmer, 2001, P. 160). بر این اساس، بنتام- فیلسوف صاحب نام غربی- اظهار می دارد: «به همان اندازه که بزه ناکرده، حق سخن گفتن را مطالبه می کند، بزهکار نیز خواستار برخورداری از امتیاز سکوت است» (Bentham, 1825, P.241) این طرز فکر باعث شده است تا سکوت در برابر ایراد اتهام را به عنوان رفتاری قلمداد کنند که با بزهکاری متهم، تناسب بیشتری دارد تا با بزه ناکردگی وی؛ بنابراین سکوت را به منزله یک پذیرش غیر رسمی یا پذیرش علمی ارتکاب جرم توصیف کرده اند (Roberts & Redmayne, 2007, P.41). پیش تر در حقوق انگلیس و ولز، هیئت های منصفه در رسیدگی های کیفری می دانستندکه نمی توانند سکوت متهم را علیه او تفسیر کنند؛ ولی با تصویب قانون عدالت جزایی و نظم عمومی در سال 1994- مواد 34 تا 38- اجازه چنین برداشتی از سکوت متهم را به هیئت منصفه داده اند و درحقیقت سکوت به اماره ای بر مجرمیت تبدیل شده است (Palmer, 2001, P. 161/ Duff and et.al, 2007, P.­150) در دعوای مورای به طرفیت دولت انگلیس در سال 1996 که پیش تر اشاره شد، دیوان اروپایی حقوق بشر به رغم پذیرش اینکه نمی توان فقط بر مبنای سکوت، حکم به محکومیت متهم داد؛ ولی سکوت را به عنوان قرینه و مویدی برای ادله ارائه شده علیه متهم، معتبر تلقی کرد (Mensah, 2002, P.662) در ایرلند نیز طبق بخش چهارم قانون عدالت جزایی اصلاحی 2007، در دعاوی مربوط به جرایمی که مجازات زندان آن ها پنج سال به بالاست، اجازه تفسیر سکوت متهم در شرایط خاص علیه او داده شده است؛ به عنوان نمونه، سکوت متهم در بابر پرسش های مربوط به حضور او در مکان خاص هنگام وقوع جرم و در تصرف داشتن شیء خاصی که می تواند در ارتباط با مداخله متهم در ارتکاب جرم تلقی شود، می توانند علیه متهم تفسیر شوند (امیر ارجمند، 1381: 73).

از موارد دیگری که سکوت متهم می تواند به ضرر وی تفسیر و تعبیر شود، مسئله استناد به دفاع است؛ بدین شرح که گفته شده است سکوت متهم می تواند در صحت دفاعی که بعداً وی به آن استناد می کند، شبهه ایجاد کند؛ زیرا اگر وقایع تشکیل دهنده دفاع واقعیت داشتند، متهم نباید در مراحل بازجویی سکوت می کرد و به آنها استناد می کد (Palmer, 2001, P.161). با وجود این، برخی نظام های حقوقی دیگر با تفسیر سکوت علیه متهم مخالفت کرده اند؛ به عنوان مثال، در حقوق استرالیا در دعوای پتی و مایدن به طرفیت دولت در 1991 (Petty & Maiden v R, 1991)، بیشتر قضات اظهار داشتند که تفسیر سکوت علیه متهم باعث فرسایش حق سکوت یا بی اعتباری آن خواهد شد؛ بنابراین استیفای حق سکوت از سوی متهمان نمی تواند هرگز علیه آنها تفسیر شود. ماده 89 قانون مدارک یکنواخت این قاعده حقوق عرفی را در استرالیا حفظ کرده است (Ibid).

در حقوق موضوعه جمهوری اسلامی ایران، حق سکوت متهم به روشنی مورد پذیرش قرار نگرفته است؛ ولی برخی از حقوقدانان از مفاد ماده 197 قانون آیین دادرسی کیفری چنین استنباط کرده اند که متهم حق سکوت دارد (گلدوست جویباری، 1387: 69). براساس ماده مذکور: «چنانچه متهم از دادن پاسخ امتناع کند، امتناع او در صورت مجلس قید می شود».

مستنبط از ماده مذکور آن است که در صورت امتناع متهم از پاسخ دادن، مقام قضایی فقط می تواند مراتب را در صورتجلسه قید کند و حق ندارد شخص را به پاسخ دادن الزام کند. در برخی از نظام های حقوقی مانند فرانسه، آلمان و سوریه، قانون گذار مقام قضایی را مکلف کرده است که حق سکوت متهم را به وی اعلام کنند (آشوری، 1376: 146). همانند چنین تکلیفی در مقررارت کنونی کشور ما مشاهده نمی شود؛ در ماده 195قانون آیین دادرسی کیفری بازپرس پیش از شروع به تحقیق باتوجه به حقوق متهم به وی اعلام میکند مراقب اظهارات خود باشد. سپس موضوع اتهام و ادله آن را به شکل صریح به او تفهیم میکند و به او اعلام مینماید که اقرار یا همکاری مؤثر وی می‌تواند موجبات تخفیف مجازات وی را در دادگاه فراهم سازد و آنگاه شروع به پرسش میکند. پرسشها باید مفید، روشن، مرتبط با اتهام و در محدوده آن باشد. پرسش تلقینی یا همراه با اغفال، اکراه و اجبار متهم ممنوع است.

[1] - Jagrup Singh

- Rick Lof

[3] - Informal admission

[4] - admission by conduct

[5] - The criminal Justice and Public order act

- Circumstantial evidence of guilt

مفهوم عدالت

راغب اصفهانی در کتاب «مفردات» عدل را به معنای مساوات دانسته است:

«عدل تقسیم کردن به طور مساوی است و از این رو گفته شده است آسمان و زمین بر پایه عدالت استوار شده است برای آگاهی دادن به اینکه اگر یک رکن از چهار رکن جهان از ارکان دیگر بیشتر یا کمتر باشد جهان مقتضای حکمت و نظم نخواهد بود» (راغب اصفهانی، 1372، ذیل ماده عدل).

علامه طباطبایی‌(ره) نیز عدالت را این گونه تعریف کرده‌اند «عدالت حق هر صاحب حقی را از نیروها به او دادن و در جایگاه مناسب خود قرار دادن است» (طباطبایی، 1366: 371) پیشوای متقیان حضرت علی (ع) نیز در سیره قضایی خویش در جهت تحقق عدالت و حفظ حقوق متهمان  تشریفات و آیین دادرسی ویژه‌ای داشتند که در ذیل به آنها اشاره می‌شود.

1-2 تاریخچه حق سکوت متهم :

  قدیمی ترین موضوعات مورد بحث در حقوق کیفری ایرن و اصول محاکمات جزایی ،حقوق دفاعی متهم بوده است حق سکوت مهمترین حقوق دفاعی متهم بوده است از نظر پیشینه تاریخی بحث حق سکوت متهم به عبارت لاتینی به زمان  حکومت روم برمی گردد که به موجب آن نمی توان به جنایت به خود نزد عموم مجبور کرد در انگلستان پایان سده 16 و ابتدای سده 17می توان مطالبی را در مورد حق سکوت مشاهده کرد این امر در زمان حاکمیت کلیسایی و کمیسیون عالی نیز قابل ملاحظه بود در دادگاه های مربوطه متهمان درصورت خودداری از پاسخ مجازات می شدند در ادوار مختلف تاریخی ، محاکم جزاییات و ملل مختلف تعبیرات و استنباطهای متفاوتی در خصوص حق سکوت متهم استفاده می نمودند و بنا به سلایق و علایق ،عرف و عادات معمول حاکم بر مقتضیات زمانی اظهارنظر قضایی می کردند در این مورد لازم به ذکر است که در زمان پادشاهی هخامنشیان محاکم صلحیه و عدلیه در صورت اتخاذ متهم از شیوه سکوت در برابر سؤالات دادگاه از فرایندهای دادرسی دیگری شامل تحقیقات محلی ،استطلاع از اشتهار متهم به انجام یا عدم انجام بزه تمسک می­جستند در ادوار گذشته و بر اساس اصول محاکمات جزایی مدون آن دوره ، قضات بر اساس شرایط معمول جامعه و اوضاع و احوال موجود و بررسی تحلیلی علت حق سکوت از ناحیه متهم دلایل اتخاذ چنین شیوه ای از ناحیه متهم استنباط ها و استخراج های فکری و عقلی نمودند به مرور زمان و با پیشرفت جوامع  ،کم کم قوانین مدون تر و تکمیلی تر گردیدند و حق سکوت متهم بعنوان یک حق دفاعی متهم مورد تأیید و تصدیق و حمایت قانونی و قضایی قرارگرفت که با نگاهی به ادوار تاریخی و فرایندهای قضائی اهمیت این مدعا اثبات می گردد همزمان به موازات این موضوع ، حق سکوت متهم از جایگاه خاصی در قوانین داخلی ،اسناد بین المللی و منطقه ای قرار گرفت و به مرور زمان اعلامیه جهانی حقوق بشر ،میثاق بر تأیید این مدعا کاشف و وضع گردید در حقوق کیفری ایران نیز اصول قانون اساسی بالأخص اصل 38 بعنوان تضمین حقوق دفاعی متهم در خصوص حق سکوت به این موضوع وجه رسمی و قانونی بخشید این روند پس از پیروزی شکوهمند انقلاب اسلامی ایران باعث گردید قسمتی از بحث های حقوق بشری ابتدا در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و سپس قوانین دیگر برابر افراد ملت تصریح و بر ضرورت رعایت آنها تأکید شود از جمله این حقوق ، حقوق دفاعی متهم در اصول 35 ،37 و 38 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران پیش بینی شده است تا اینکه متهم بتواند فعالانه در جهت رفع اتهامی که متوجه وی می باشد اقدام نماید لازم به ذکر است که بسیاری از صاحب نظران حقوق کیفری با ارائه نظریات معقولانه و کارشناسانه در توجیه حق سکوت متهم اظهارنطر های قانونی منطقی ابراز و ارائه نموده اند و نهایتاً اگر چه به علت فقدان نص صریح قانونی در قانون آیین دادرسی کیفری بحث حق سکوت متهم مغفول مانده است لیکن تألیفات متعدد صاحب نظران و علمای علم جزا و جرم شناسی مهمترین دلیلی بر این مدعا می باشد  (منصور رحمدل ،حق سکوت متهم).

- «هی اعطاء کل ذی من القوی حق ووضعه فی موضعه الذی ینبغی له».

اصل جواز پذیرش وکیل در دعاوی؛

 شیخ طوسی در «تهذیب» از رسول اکرم (ص)  نقل کرده است که فرمود «من طبق شواهد و سوگند میان شما داوری می‌کنم، لیکن زبان استدلال برخی از شما نسبت به بعضی دیگر قوی‌تر است؛ پس اگر من بر اساس استدلال کسی بخشی از اموال برادر مسلمانش را به او بدهم، همانا با این حکم قطعه‌ای از آتش برایم فراهم می‌شود» (طوسی، 1365، ج6 :229). این حدیث در واقع بیانگر این مطلب است که ضعف اصحاب دعوی از اقامه استدلال در اثبات حق نباید مانع از صدور رأی عادلانه توسط قاضی گردد. در موارد مقتضی نه تنها گرفتن وکیل بلامانع است، بلکه از آنجایی که به تحقق عدالت کمک می‌کند، پسندیده و بلکه ضروری است. حتی در دعوایی که بین حضرت علی (ع) و طلحه واقع شد و حضرت مدعی‌علیه بود، ایشان برای دفاع از خود‌ برادرزاده‌اش عبدالله بن جعفر را به وکالت انتخاب کرد و این امر بر جواز اخذ وکیل دلالت می کند (سرخسی، 1403‍، ج 19: 3).

1-3-7 اصل برائت؛

اصل برائت در فقه شیعه و عدالت علوی از جایگاه محکمی برخوردار است. بسیاری از احکام و آرا با توجه به آن شکل می‌گیرد، از جمله حق دفاع متهم از خود، ثمره و نتیجه پذیرش اصل برائت است؛ زیرا با استناد به اصل برائت هیچ کس مجرم نیست تا مادامی که جرم او اثبات نشده باشد.

لذا اگر به کسی اتهامی زده شود، متهم در دفاع از خود حق دارد، در مهلت قانونی بینه اقامه نماید و یا حتی در برخی موارد اصل برائت، متهم را از اثبات بی‌گناهی خود بی‌نیاز می‌سازد.

1-3-8  اصل ضرورت جبران خسارت وارده بر متهم؛

از دیدگاه اسلام متهم و مجرم هیچ­گاه از حقوق ذاتی خود محروم نمی‌شوند و ظلم و اجحاف به آنها روا نیست.

امیرمؤمنان (ع) به قنبر دستور داد مردی را حد بزند، قنبر اشتباهاً سه تازیانه سه تازیانه زیادتر زد. حضرت علی (ع) سه تازیانه زیادتر را، از او قصاص گرفت (الحر‌العاملی، 1402، ج18: 165).

بدیهی است در جایی که جبران خسارت مجرم ضروری باشد، به طریق اولی جبران خسارت متهمی که هنوز جرم او ثابت نشده است نیز ضروری می‌باشد.

1-3-9 صدور قرار تأمین متناسب با وضعیت متهم (ضمان و کفالت)؛

یکی از خوارج را نزد حضرت علی (ع) آوردند. حضرت فرمود خون او بر ما مباح نیست، ولی او را حبس می‌کنیم تا در احوال او جستجو شود. عدی بن حاتم گفت ای امیرمؤمنان او را به من بسپار، من ضمانت می‌کنم از ناحیه او هیچ ناپسندی به شما نرسد. حضرت وی را به او سپرد (طبری، 1362، ج6 :3386).

روایت فوق بر جواز اخذ ضمان و کفالت، در مورد متهم دلالت می کند که به عنوان قرار تأمین در صدر اسلام مورد استفاده قرار می‌گرفته است.

1-3-10 احترام به  حیثیت ذاتی افراد؛

نقل است که امام علی (ع) در خصوص کسی که گزارش رسیده بود، قصد شورش بر ضد امام را دارد، فرمود صحیح نیست مردم را پیش از آنکه مخالفت خود را آشکار سازند، دستگیر یا زندانی کنیم یا کیفر دهیم (الثقفی الکوفی، 1395، ج1: 334).

 1-3-11  دادرسی فوری و بـدون تأخیر؛

در روایات است که پیامبر(ص) مردی را بـه جهت اتهامی تنها بخشی از روز زندانی کرد؛ آن گاه آزادش نمود (متقی، 1419‍، ج5، ح 14541: 85).

روایات  فوق و دیگر روایات مشابه از امام علی (ع) که بلافاصله و بدون فوت وقت به دادرسی می‌پرداختند، دلالت بر دادرسی فوری به جهت خودداری از تضییع حقوق متهم دارند.

1-3-12اصل قانونی بودن جرایم و مجازات‌ها؛

یکی از اصولی است که بر اساس قبح عقاب بلابیان در شریعت اسلام ثابت می‌باشد. نقل شده است، مردی را که شراب نوشیده بود، نزد ابوبکر آوردند تا حد بر او جاری شود. آن مرد به ابوبکر گفت من در دهستانی زندگی می‌کنم که اهل آن سامان شراب می‌نوشند و آن را حلال می‌دانند و من هرگز از حرام بودن آن اطلاعی نداشتم و اگر می‌دانستم از نظر دین اسلام، شرب خمر حرام است، البته از آن اجتناب می‌کردم. ابوبکر نزد حضرت علی (ع) رفت و قضیه را نزد او بازگو کردمیرالمؤمنین(ع) فرمود شخصی را با او بفرست تا او را در تمام خانه‌های  مهاجر و انصار بگرداند و اگر کسی شهادت دهد که این آیه را برای وی تلاوت کرده حد بر او جاری شود و چون کسی چنین شهادتی را نداد، حد از وی ساقط شد (شوشتری، 1379، ص 15-16). از رسول گرامی اسلام روایت شده که فرمود تا جایی که می‌توانید مجازات‌ها و حدود را از مسلمین دور کنید. اگر برای مسلمانان محمل و مفری یافتید او را آزاد کنید؛ زیرا اگر امام (حاکم) در بخشودن خطا کند، بهتر است از اینکه در کیفر دادن دچار خطا شود­(محمدی ری شهری،­1416‍، ج 2: 305).

1-3-13 اصل منع شکنجه در اخذ اقرار؛

اقرار اخبار به حقی است که به سود دیگری و به ضرر مقر ‌باشد (کاتوزیان، 1380، ج 1، ص 198). اقرار از ادله بسیار محکم اثبات جرم به شمار می‌رود؛ لیکن باید کاملاً اختیاری و به دور از هر گونه اکراه و اجباری صورت گیرد. از این رو امام اقراری را که بر اثر تهدید، شکنجه، حبس و غیره صورت گیرد، غیر شرعی می‌داند. حضرت  امام  صادق (ع) به نقل از حضرت علی (ع) می‌فرماید «کسی که به واسطه برهنه کردن یا ترساندن و زندان نمودن و تهدید کردن اقرار کند،­اقرارش پذیرفته نیست».­(الحرالعاملی، 1402‍، ج 18: 498).

در شریعت اسلام و بالتبع سیستم قضایی امیرالمؤمنین (ع)، متهم از حقوق دیگری از جمله حق اعتراض و تجدید نظرخواهی، تفهیم اتهام، استفاده از مترجم، منع تعقیب و توقیف خودسرانه، حق سکوت و منع مداخله خودسرانه در مسکن و زندگی خصوصی برخوردار می‌باشد که به جهت پرهیز از اطاله کلام از شرح آن صرف‌نظر ‌نموده است.

اصول کلی حاکم بر حق سکوت متهم

1-4-1 اصل برائت

اصل برائت یکی از سنگرهای حفاظت از حقوق شهروندان در مقابل اقدامات خودسرانه هیأت  حاکم و حکومت های مستبد است. اصل برائت که می توان آن را میراث مشترک حقوقی همه ملل جهان محسوب کرد در یکی دو قرن اخیر، به ویژه پس از جنگ جهانی دوم مورد اقبال و عنایت خاص قانون گذاران در حقوق داخلی کشورها و نیز موضوع اعلامیه ها و کنوانسیون ها؛ مثل کنوانسیون اروپایی حقوق بشر یا کنوانسیون اروپایی صیانت از حقوق و آزادی های اساسی (1950) قرار گرفته است. (آشوری، 1376: 135)

از دیدگاه تاریخی اصل برائت از سابقه چندان دوری برخوردار نیست. شواهد تاریخی حکایت از عدم پذیرش اصل برائت به شکل امروزین دارد؛ چرا که در منشور حمورابی که متعلق به حدود چهار هزار سال پیش است و نیز در ایران باستان عدم پذیرش فرض مذکور منجر به توسل جستن به اوردالی یا داوری ایزدی در باره ای از اتهامات می شد. در حقوق روم هم وضع به همین منوال بوده است. اگر چه آنتونیوس دستور داده بود که در موارد شک و تردید نسبت به مجرم بودن متهم،­باید به سود او قضاوت شود، اما معلوم نبود که قضات چه اندازه خود را مقید به رعایت و اعمال این اصل می­دانستند­(آشوری،­1383،­ج­2: 202).

اصل برائت در حقوق اسلام نیز طی آیات متعدد قرآن کریم مورد اشاره واقع شده است. (طلاق7/ اسراء 15/ یوسف 78) مفهوم اصل برائت در اصل 37 قانون اساسی پیش بینی شده است ، منشاء همه حقوق و الزامات ناظر به تضمین حق دفاع تلقی می شود؛ تا آنجا که اگر اصول و قواعد دیگر هم وجود نداشت، معنای اصل برائت به تنهایی برای تامین حقوق متهم کافی می نمود.

بر اساس بند 1 ماده 11 اعلامیه جهانی حقوق بشر؛ هر کس که به بزهکاری متهم شده باشد، بیگناه فرض خواهد شد تا این که در جریان یک دادرسی که در آن کلیه تضمین های لازم برای دفاع او تامین شده باشد، تقصیر او به نحو قانونی اثبات گردد. همچنین به موجب بند 2 ماده 14 میثاق بین المللی حقوق مدنی و سیاسی و بند 2 ماده 6 کنوانسیون اروپایی حقوق بشر؛ هر کس به اتهام جرمی متهم شده باشد، حق دارد بی گناه فرض شود تا این که مقصر بودن او مطابق قانون محرز شود (فضائلی، 1387: 117).

اعلامیه اسلامی حقوق بشر نیز در بند «ه» ماده 19 چنین مقرراتی را پیش بینی کرده است .به موجب این اصل تا زمانی که مجرمیت کسی ثابت نشده است، باید وی را بی گناه محسوب کرد. اثبات خلاف اصل برائت باید به طریق قانونی و ادله مشروع محقق شود. از این اصل که تضمین کننده حقوق دفاعی متهم در مراحل تعقیب، تحقیق، محاکمه و صدور حکم است، نتایجی چند به شرح ذیل حاصل می شود:

الف: مقام تعقیب به تحصیل دلیل و ارائه دلایل اتهام ، جز در موارد مستثناء، تکلیف قانونی دارد.

ب: اجبار متهم به اثبات بی گناهی یا شهادت و اقرار علیه خود، منع شده است.

ج:­متهم در دفاع از­خود و اعطای­فرصت و امکانات­لازم به وی برای دفاع و رفع اتهام از­خود،­آزادی­کامل دارد.

د: لازم است قوانین با هدف عادلانه بودن دادرسی، تدوین و تصویب شوند.

هـ: متهم تا زمان صدرو حکم قطعی محکومیت، بی گناه محسوب شود.

و: قوانین مبهم بهنفع متهم مضیق و شک و تردیدها به سود متهم تعبیر شوند (امیدی، 1383: 229).

اصل برائت یکی از اصول عملیه است. اصول عملیه هنگامی به کار می رود که دلیلی بر خلاف آن ارائه نکرده باشیم. تا زمانی که قاضی به مجرمیت کسی اقناع وجدانی پیدا نکرده باید وی را بی گناه فرض کند. اصل بر برائت است مگر این که خلاف آن ثابت شود. علاوه بر اصل برائت، اصل استصحاب حکم می کند که وقتی ما در گذشته به برائت کسی یقین داشتیم و حال در هنگام صدور حکم شک داریم، باید برائت سابق وی را نیز در زمان حال اجرا کرد. زیرا شک لاحق، یقین سابق را زائل نمی کند (صادقی، 1381: 29).

رعایت اصل برائت از بدو توجه اتهام تا ختم رسیدگی نهایی ضروری است. ضابطین قضایی، مقامات تعقیب ، تحقیق و رسیدگی هر کدام در برابر اصل مذکور مسئولیت های جداگانه ای دارند. اصرار بر حفظ اعتبار اصل برائت به اندازه ای است که حتی در موارد حاکمیت فروض قانونی که با استناد به ظواهر و قراین معقول، مجرمیت متهم از همان آغاز مفروض تلقی می شود، نباید حاکم بر این اصل تلقی شوند. در حالی که قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور کیفری در همان آغاز در ماده یک در جایی که به تعریف آیین دادرسی کیفری می پردازد، از عبارت «تعقیب مجرمان» به جای «تعقیب متهمین» سخن به میان آورده که فرض برائت را هر چند محدود نادیده گرفته است؛ چرا که اصل برائت به ما می گویدمتهم تا زمانی که اتهام او ثابت و محکوم نشده است، بی­گناه فرض می­ شود.­پس­چرا بایستی درباره فردی که هنوز در مظان اتهام است، عبارت­«مجرم»­را به کار­برد و سخن از مجرمیت به میان آورد؟(جواد­صالحی،­1386 ،185)

در خصوص اصل برائت، دیدگاه های متعددی اعم از موافق و مخالف وجود دارد. اصل برائت در بین مکتب های علوم جزائی و جرم شناسی از طرف پیروان مکتب پوزیتویسم (اثباتی) به سر کردگی انریکوفری مورد انتقاد قرار گرفته است. فرض برائت در این مکتب مبین این امر است که به هر شهروند به دیده احترام بنگریم و او را فردی شرافتمند تلقی نمائیم. در عین حال نباید اغراق پیمود. به عنوان مثال زمانی که فردی به ارتکاب بزه اقرار می کند یا زمانی که متهمی حین ارتکاب جرم مشهود و با دلایل کافی بازداشت می شود، چگونه
می توان برائت را مورد پذیرش قرار داد؟

موافقین اصل برائت با دلایل زیادی به رد این اشکالات پرداخته اند. چرا که شناختن اصل برائت در قوانین همه کشورها و اعلامیه جهانی حقوق بشر و این که تبعیض بین متهمین جرم مشهود و غیر مشهود قائل نشده و برگزاری محاکمه ای عادلانه، رعایت آیین دادرسی و ضرورت ارائه دلایل کافی به منظور اقناع وجدان قضات حتی در جرائم مشهود نیز بر عهده دادسرا و شکات نهاده شده است، خود حکایت از پذیرش اصل برائت حتی در جرائم مشهود نیز بر عهده دادسرا و شکات نهاده شده است، خود حکایت از پذیرش اصل برائت حتی در جرائم مشهود دارد. ضمن این که نظریه مجرم  مادرزادی که از سوی پیروان و موسسین مکتب اثباتی ارائه شده بود، مردود شناخته شده است.

دیدگاه دیگری نیز در مورد اصل برائت وجود دارد که در بین حقوقدانان لیبرال دیده می شود. آنان تحت تاثیر اوضاع و احوال خاص سیاسی، نسبت به اصل برائت تشکیک کرده و وضعیتی بی طرفانه را در برخورد با متهم از لحاظ قضایی مد نظر قرار داده اند. این دسته از حقوقدانان معتقدند نباید نسبت به بزهکاری متهم یا بی گناهی وی پیش داوری داشته باشیم. متهم همانا متهم و نه بزهکار و نه بی گناه است. متهم باید از هر گونه پیش داوری به دور بماند، تا نتیجه تحقیقات و دادرسی مشخص شود .

اصل قانونی بودن جرایم و مجازات ها

ماده 2 قانون مجازات اسلامی بیان کننده اصل قانونی بودن جرایم و مجازات ها است. این اصل در اصول متعددی از قانون اساسی مانند اصول 36، 37، 166 و 169 نیز بیان شده است. اصل قانونی بودن جرم و مجازات ها به این معنی است که قاضی نمی تواند هیچ فعل و ترک فعلی را به موجب قانونی که بعد از تحقق آن قعل یا ترک فعل، جرم شناخته شده است، کیفر دهد.

اصل قانونی بودن جرایم و مجازات ها در حقوق اسلامی نیز پذیرفته شده است. به موجب این اصل، کیفر دادن برای عملی که ممنوعیت انجام آن و حرمت عمل به اطلاع افراد نرسیده است، امری قبیح و مذموم به شمار می رود. آیه 7 از سوره طلاق که می فرماید: «لایکلف الله نفسا الا ما اتیها» دلالت بر پذیرش اصل مذکور در حقوق اسلامی دارد و سابقه اصل مذکور در اروپا به اعلامیه حقوق بشر (1789) باز می گردد (شکری و سیروس، 1382: 15).

از مشخصه های اصل قانونی بودن جرایم و مجازات ها، صراحت قوانین جزایی، منع عطف به ماسبق شدن قوانین جزایی، تفسیر مضیق و به نفع متهم است. از آثار و نتایج اصل مذکور این است که قاضی در تعیین وصف مجرمانه ملزم به رعایت متن قانون می باشد و نمی تواند عملی را که به موجب قانون فاقد وصف مجرمانه است، جرم بداند. (اصل 166 قانون اساسی) بنابراین، بر عهده قاضی است که با تتبع در قوانین جزایی وصف مجرمانه برای عمل ارتکابی بیابد و اگر نیافت، مکلف به صدور حکم برائت است. لذا از اصل قانونی بودن جرایم و مجازات ها می توان چنین نتیجه گرفت که:

الف: قوانین جزایی باید صراحت داشته باشند. پس اگر متهمی به اتهام یک عنوان مبهم جزایی بازداشت شد، حقوق دفاعی وی ایجاب می کند که با مسأله دستگیری وی با احتیاط برخورد شود. چرا که بازداشت وی ایجاب می کند که با مساله دستگیری وی با احتیاط برخورد شود. چرا که بازداشت وی، بدون صراحت قانون نقض حق دفاعی وی می باشد و تا زمانی که وی در بازداشت است، نمی تواند به دفاع از خود اقدام ورزد یا مقدمات دفاع از خود را فراهم آورد.

ب: از دیگر مشخصه های این اصل، عطف به ماسبق نشدن قوانین جزایی است. چرا که اگر چنین نباشد، فرد در معرض اتهام هایی قرار می گیرد که مربوط به قبل از تصویب قانون بوده است و این امر حقوق دفاعی وی را نقض می نماید. به موجب قاعده منع عطف به ماسبق شدن، قانون هر زمان نسبت به آینده قابل اعمال است و موارد را که قبل از تصویب قانون جدید صورت گرفته نمی شود. تا سال 1365 قاعده منع عطف به ماسبق نشدن به طور مطلق در حقوق کشور ما پذیرفته شده بود. لیکن در همین سال به موجب رای وحدت رویه شماره 45 مورخه 25/10/65 هیئت عمومی دیوان عالی کشور که اشعار می دارد: «ماده 6 قانون راجع به مجازات اسلامی مصوب مهر ماه 1361 که مجازات و اقدامات تأمینی و تربیتی را بر طبق قانونی قرار داده که قبل از وقوع جرم وضع شده باشد، منصرف از قوانین و احکام الهی از جمله راجع به قصاص می باشد که در صدر اسلام تشریع شده اند… :، این قاعده مطلق بودن خود را از دست داده است. برخی از حقوقدانان به جهت اینکه رأی مذکور، منطبق با واقعیت های زندگی اجتماعی نیست و مخالف حق مکتسب متهم است و نیز به این جهت که با اینکه رای کلیه آرای محاکم قابل نقض است و مهلت تجدید نظر محدودیت زمانی ندارد، از آن انتقاد کرده اند (اردبیلی، 1379: 165). به هر حال این اصل از آثار اصل برائت است و جایگاهی ویژه در جهت حفظ حقوق متهم دارد.

ج: تفسیر قوانین کیفری به نفع متهم، اجتناب از توسل به قیاس در امور کیفری،رعایت اصل قانونی بودن جرائم و مجازات ها، تفسیر شک و تردید به نفع متهم، تفسیر مضیق قوانین کیفری و تفسیر موسع قوانین مساعد به حال متهم از آثار مسلم اصل برائت هستند (شمس ناتری، 1383: 141).

در واقع تفسیر به نفع متهم هم هر چند نتیجه ی اصل برائت و اصل قانونی بودن جرم و مجازات است و این اصول مانع از محکومیت بی دلیل و غیر منطقی متهم می شود، ولی نظریه ی فوق در مواردی کاربرد دارد که یا قانون اصلاً قابل تفسیر نباشد و یا در حوزه و دایره ی شمول آن یقین نباشد. ولی اگر قانونی را بتوان به دو یا چند شیوه تفسیر کرد و یکی از این تفسیرها به نفع متهم و دیگری به ضرر وی باشد و در عین حال هیچ دلیلی اعم از استناد به قصد مقنن، علت وضع آن قانون، استناد به عنوان و سیاق و غیره موجودنباشد

مبنای حق سکوت

این حق از زمانی که وارد حقوق شده، موضوع بحث و جدل قرار گرفته است. یکی از منتقدان جرمی بنتام بود که نظریه ی مشهور خود را در سال 1827 منتشر کرد. به نظر وی افراد، بی گناه هرگز از امتیاز حق سکوت استفاده نمی کنند و حق منع خود اتهامی تاثیر گریز ناپذیری بر خارج کردن معتبرترین دلیل حقیقت که تنها از خود متهم دسترس پذیر بود، داشته است. از نظرگاه بنتام، این ادعا که این امر از متهمان در برابر شکنجه و تفتیش عقاید محافظت می کند، ادعایی گمراه کننده در طول تاریخ بوده است. در زمان وی انگلستان از دهه 1800 وسایل موثرتر و کم ضررتری برای حمایت از آزادی افکار و بیان داشته است. به نظر وی، این امتیاز اثر گریز ناپذیری بر عدم کشف حقیقت از سوی دادگاه ها داشته و هیچ بخشی از یک سامانه ی حقوقی منطقی را تشکیل نمی دهد (خالقی، 1387: 94) .

اگر چه انتقادهای بنتام مانع از شکل گیری نوین حق سکوت در آن زمان نشد، آثار بلند مدتی بر شکل گیری مبانی بحث های جاری پشتیبان اعمال محدودیت بر این حق داشته است؛ به گونه ای که، یکی از دادرسان آمریکایی به نام فرندلی در پژوهشی در سال 1968 استدلال کرده است که مدت بهره مندی از این امتیاز منطقی نیست. وی استدلال هایی مشابه استدلال بنتام ارائه کرد، ولی به حق بهره مندی از حریم خصوصی نیز اشاره کرد. از زمان اصلاحیه ی پنجم قانون اساسی آمریکا، حمایت از حریم خصوصی افراد کانون توجه امتیاز نهایی منع خود اتهامی شده است. فرندلی استدلال های مبتنی بر حریم خصوصی را قانع کننده نیافت؛ زیا، این امتیاز فراتر از اعمالی است که در قلمرو حریم خصوصی قرار می گیرند (رنجبریان، 1384: 124).

دادرس زوپانکیک- دادرس دیوان اروپایی حقوق بشر- استدلال بنتام را مبنی بر اینکه این امتیاز تاثیر گریز ناپذیری در خارج کردن معتبرترین دلیل حقیقت از جرگه دلایل داشته است، تحلیل کرد. به نظر وی ، توجیه ایراد خود اتهامی به منزله ی امری ضروری برای کشف حقیقت امری انتزاعی است؛ زیرا، حقیقت ماهیتی نسبی دارد که بر پایه ی تعریف دولت قدرتمند تفاوت می کند. از دیدگاه این دادرس، آیین  های دادرسی هرگز برای کشف حقیقت طرح ریزی نشده اند. در واقع، وی بر این باور است که نظام های اتهامی و هم نظام های تفتیشی خود را برای کشف حقیقت آماده نکرده اند.

به نظر می رسد که مبنای اصلی حق سکوت را باید در فرض بی گناهی جست و جو کرد. بر این اساس، الزام مقام پی گرد به ارائه دلیل و عدم الزام متهم به اراه دلیل مبنی بر بی گناهی خود وی را از حق سکوت بهره مند می کند؛ توضیح آنکه، متهم در پناه فرض یاد شده بی گناه انگاشته شده و مدعی مجرمیت باید دلایل خود را ارائه کند. ناتوانی از ارائه دلیل را نمی توان با سکوت متهم جبران کرد. در صورتی که مدعی دلایل خود را ارائه کرده و متهم در برابر دلایل مزبور حکم محکومیت وی را صادر می کند.

بنابراین، فرض بی گناهی دادستان را ملزم به ارائه دلیل برای مرتبط ساختن متهم با جرم می کند. او باید رکن های سه گانه ی تشکیل دهنده جرم را اثبات کند و متهم ملزم نیست که برای اثبات بی گناهی خود دلیل بیاورد. بنابراین، به لحاظ عدم تکلیف به ارائه دلیل ، نمی توان سکوت وی را اماره ی مجرمیت قرار داد. بر این اساس، می توان حق سکوت را تضمینی برای فرض بی گناهی در برابر دادستان و پلیس دانست؛ زیرا، آنان را به ارائه دلیل وادار می کند. فایده ی عملی این کار نیز آن است که پلیس و دادستان انگیزه ی تحقیقات دقیق تر را برای یافتن دلایل علیه متهم پیدا می کنند. بنا بر این، حق سکوت نه تنها از متهم حمایت می کند، بلکه باعث می شود که محکومیت متهم بر اساس دلایل دقیق صورت بگبرد و فقدان آن ممکن است استانداردهای دلایل را تضعیف کند (فضائلی، 1387: 111).

آزادی انسان را می توان مبنای دوم حق سکوت تلقی کرد. به اعتباری، می توان حق سکوت را یکی از اجزاء حق انسان مبنی بر بهره مندی از حریم خصوصی تعبیر کرد. حق انسان مبنی بر تنها بودن و با خود بودن یکی از مفاهیمی از که در مورد حریم خصوصی به کار رفته است. بدیهی است که سکوت یکی از اجزاء با خود بودن است.

کرامت انسان و استقلال او نسبت به تمامیت جسمانی و معنوی خود جزء حق های اساسی وی به شمار می روند. این کرامت بر این پایه استوار است که انسان موجودی عاقل است که توان تشخیص خوب و بد و درک ماهیت امور را دارد و فاعلیت اخلاقی وی ایجاب می کند که بیان اش آزادانه و آگاهانه باشد. هر گونه فشاری که خلاف میل باطنی و رضایت وی باشد، محکوم به رد است و نمی توان وی را به بیان آنچه نمی خواهد، اجبار کرد. در حقیقت، نمی توان متهم را به پاسخگویی (خواه مثبت و خواه منفی) وادار کرد. حقوق نیز اساساً اشخاص را به پاسخگویی وادار نمی کند.

سومین مبنای حق سکوت آن است که سکوت کردن در برخی موارد بهتر از حرف زدن است. زیرا، اگر گفته های انسان را بر دو نوع راست و دروغ تقسیم کنیم، بدیهی است که سکوت بهتر از دروغ گویی است. بنابراین،­اگر از نظر اخلاقی نیز به قضیه نگریسته شود،­سکوت بر دورغ­گویی اولویت­دارد­(صادقی،­1381: 22).

مبانی قانونی حق سکوت متهم

اکثر نظام های دادرسی کیفری پذیرفته اند که متهم حق دارد آزادانه از قدرت خود برای پاسخ گویی یا امتناع از پاسخگویی استفاده کند. در قوانین کشورها نیز یا مقررات صریحی در این خصوص پیش بینی شده یا رویه قضایی به تدریج چنین حقی را برای متهم تثبیت نموده است. در تضمین حق برخورداری متهم از پاسخگویی به سوالات، اغلب نظام های حقوقی، توسل به زور و شکنجه برای اخذ اقرار یا شهادت و سوگند را ممنوع اعلام کرده و چنین اظهاراتی را فاقد اعتبار و ارزش قانونی دانسته اند. برخی کشور ها مانند: آلمان، فرانسه، سوریه به صراحت این حق را پذیرفته اند، ولی کشورهایی مثل انگلیس و کانادا هر چند این حق به صراحت در قوانین این کشورهای ذکر نشده، لیکن بطور تلویحی به این حق اشاره شده و یا رویه قضایی در این خصوص به نقش قوانین کمک می نماید، اصل 38 قانون اساسی ایران توسل به هر گونه شکنجه برای اخذ اقرار و یا کسب اطلاع و یا شهادت یا اقرار و یا سوگند را ممنوع اعلام کرده است .

1-5-2  مبانی اخلاقی و شرعی حق سکوت متهم

آیین اخلاق گرایان امروزی با آن که می پذیرند متهم میتواند برای فرار از چنگال عدالت بی آنکه ضرری متوجه دیگری کند، از پاسخ به سوالات امتناع کند و یا به گونه ای پاسخ دهد که او را گرفتار نکند، اما با این وجود دروغ را جایز نمی دانند (اردبیلی، همان: 216). اخلاق گرایان قدیمی و فلاسفه قدیم عقیده داشتند که متهم در هر شرایط و وضعیتی مکلف به بیان حقیقت است، هر چند به قیمت جانش تمام شود و سکوت متهم را از نظر اخلاقی مذموم می شمردند و چنین متهمی را شخصی می دانستند که اخلاقاً مرتکب تقصیر شده است.

سزار بکاریا، تکلیف متهم را در پاسخگویی به سوالات از زاویه تأمین مصالح عمومی می بیند و می نویسد: «کسی که هنگام بازجویی از پاسخ به پرسش ها خودداری می کند، سزاوار سخت ترین کیفری است که قانون تعیین کرده است» .

1-6 قلمرو حق سکوت

این پرسش مطرح است که متهم تا چه اندازه می تواند از مصونیت مربوط به حق سکوت بهره مند شود. به عبارت دیگر، آیا متهم می تواند با پاسخ ندادن به پرسش ها تصور کند که در پناه حق سکوت هیچ وقت محکوم نخواهد شد؟ مقام قضائی تا چه اندازه می تواند از سکوت متهم علیه وی استفاده و استنباط کند؟ برای پاسخ به این پرسش ها، باید به حالت های مختلفی که در آنها متهم سکوت می کند، توجه کنیم:

1.ممکن است متهم از بیان واقعیتی که به طور متعارف انتظار می رفت آن را بیان کند، خودداری کند. درست است که نمی توان متهم را به اتهام اخفاء یا امحاء دلایل استناد پذیر علیه خود مورد پی گرد قرار داد و نمی توان وی را برای پنهان سازی حقایق بازخواست کرد، به نظر می رسد که در این حالت ها بتوان از اوضاع و احوال حاکم بر این سکوت علیه وی استنباط کرد؛

2.ممکن است متهم از اعلام اقلام و وسایل همراه خود یا در حیطه تصرفات خود هنگام دستگیری خودداری کند و در این مورد سکوت اختیار کند. بدیهی است که در این صورت، گزارش مأموران علیه وی استناد پذیر خواهد بود؛

3.ممکن است متهم پس از دستگیری از اعلام حضور خود در محل ارتکاب جرم یا از اعلام زمان ارتکاب جرم خودداری کند. روشن است که در این مورد می توان به کمک قرائن و امارات موجود از این سکوت علیه وی استفاده کرد.

حق سکوت یکی از تضمین هایی است که برای متهان نزد مراجع کیفری یا پلیس (از زمان حضور نزد این مقام ها تا زمان آزاد شدن) در حقوق برخی از کشورها به طور صریح یا ضمنی پیش بینی شده است. (صالحی، 1387: 28) این حق شماری از مسائل مربوط به حق خودداری از پاسخ به پرسش ها را شامل می شود و می تواند ناظر به خودداری از خود اتهامی یا پاسخ ندادن به پرسش ها باشد. بنابراین، نمی توان خودداری از پاسخ دادن به پرسش ها را مبنای استنباط علیه متهم قرار داد .

آثار حق سکوت

استنباط های خلاف از سکوت متهم اثر مستقیمی بر حق سکوت وی دارند. اگر سکوت متهم علیه وی تفسیر شود، این امر متهم را برای پاسخ دادن به پرسش ها تحت فشار قرار خواهد داد و در واقع، می توان گفت که استنباط خلاف از سکوت خلاف حق سکوت متهم است. نمی توان به متهم گفت که حق سکوت دارد و هم در صورت سکوت، سکوت وی علیه او تفسیر خواهد شد .

الزام متهم به پاسخ دادن به پرسش ها و نقض حق سکوت وی این اثر را هم خواهد داشت که ممکن است متهم برای منحرف کردن ذهن پلیس یا مقام قضایی از حقیقت امر، مطالبی غیر واقعی و دروغین را بیان کند که با محترم شمردن سکوت وی این تالی فاسد هم منتفی خواهد شد.

نباید تصور کرد که با الزام متهم به پاسخگویی و د رواقع نادیده گرفتن حق سکوت وی می توان راه را برای فرار متهم از پی گرد و مجازات بست، بلکه تنها با انجام تحقیقات کامل و جمع آوری دقیق دلایل می توان چنین راه گریزی را بست. مقام قضایی یا پلیس باید بدون ارتکاء به اظهارات متهم در این فکر باشد که چگونه می تواند اتهام را اثبات کند. زیرا، بالاترین فرض آن است که متهم ارتکاب جرم اقرار می کند. در این حالت، بحث موضوعیت یا طریقت داشتن اقرار مطرح می شود و با توجه به اینکه دادرس کیفری باید سرانجام به اقناع وجدانی برسد و نمی تواند فقط بر اساس اقرار وی تصمیم بگیرد، اتکاء به اقرار اثر مهمی نخواهد داشت. افزون بر آن، اقرار تنها راه اثبات اتهام نیست و دادرس باید در پی دلایلی باشد که بتوان آنها را به طور عینی ارزیابی کرد (صادقی، 1381: 28).

نمی توان گفت که متهم بی گناه چیزی برای پنهان کردن ندارد یا دلیلی برای ترس ندارد. زیرا، هر متهمی هر چند بی گناه ممکن است بخواهد چیزی را پنهان کند. برای مثال، ممکن است اطلاعاتی را که احتمالاً دیگران علیه وی مورد استفاده قرار می دهد، پنهان کند یا ترس آن را داشته باشد که در صورت بیان حقیقت، از طرف دیگران در معرض آسیب قرار گیرد یاحتی ممکن است از روی سادگی مطالبی را اظهار کند که نوعی اقرار به ارتکاب جرم انگاشته شود. بنابراین،­هر شخصی با ملاحظه­ی اوضاع و احوال مربوط به­خود تصمیم می­گیرد .

متهم با سکوت خود همه ی تکلیف اثبات را بر عهده ی دادستان قرار می دهد. اساسا،ًتکلیف اثبات همه ی رکن های تشکیل دهنده ی جرم بر عهده ی دادستان است و متهم الزامی به اثبات چیزی ندارد. از این رو می توان گفت در مواردی که تکلیف اثبات وارونه می شود، حق سکوت متهم در معرض خطر قرار می گیرد. نمونه ی این موارد را می توان در فرض های قانونی مربوط به مفروض دانستن رکن مادی یا روانی از طرف قانون گذار مشاهده کرد.

1-8 تفسیر سکوت

این تصور وجود دارد که افراد بی گناه توضیحات لازم را درباره ی کارهای خود ارائه خواهند داد و فقط مجرمان از سکوت به منزله ی سپر دفاعی استفاده می کنند. ولی، به نظر می رسکه این مساله را باید از بعد تضمین دادرسی عادلانه برای متهمان بررسی کرد.

خودداری متهم از پاسخ دادن به پرسش ها را به دو گونه می توان علیه وی مورد استفاده قرار داد. نخست، خودداری متهم از سخن گفتن را با مجرمیت وی منطبق بدانیم. این استدلال را جرمی بنتام به شرح زیر بیان کرده است: بی گناه مدعی حق صحبت کردن می شود؛ زیرا، مجرم است که به امتیاز سکوت استناد می کند. به عبارت دیگر، سکوت متهم بیانگر مجرمیت وی است. زیرا، بی گناهان ساکت نمی مانند. اگر این گونه قاعده سازی درست باشد، خودداری از پاسخگویی به پرسش ها به طور قطع می تواند دلیل مجرمیت ناشی از اوضاع و احوال باشد و می تواند دلیل مجرمیت ناشی از اوضاع و احوال باشد و می تواند به لحاظ نظری برای این منظور پذیرفته شود (فضائلی، 1387: 114).

حق سکوت متهم در جرایم واجد جنبه حق الله

2-1-1- لزوم رعایت حق سکوت متهم از سوی مقام قضایی

فقها درباره جرایم دارای جنبه حق الله، معتقدند متهم دارای حق سکوت است؛ بنابراین مقام قضایی حق ندارد وی را به پاسخ دادن در مقابل اتهام وارده ملزم کند. فقها مطلب مذکور را با عباراتی تقریباً مشابه مانند «لایلزم الجواب» (طوسی، 1428: 578)، «لم یکلف البیان» (حلی، 1415: 155/ کاشانی (فیض)، 1401، ج2: 107)
«لم یطالب بالبیان» (حلی، 1422: 314) و «فلایجب الزامه بالبیان» (موسوی گلپایگانی، 1412: 150) مطرح کرده اند. درباره مبانی حق مذکور به چند دلیل استناد شده است:

1.اصل ممنوعیت اجبار مسلم به بیان: برخی از فقها در تایید حکم عدم امکان الزام متهم به دادن پاسخ، به اصل استناد کرده اند (نجفی، [بی تا]، ج 41: 258/ سبزواری، 1417: 254) و درباره اینکه مقصود از اصل چیست، یکی از فقهای معاصر فرموده اند ظاهراً مقصود از آن، اصل عدم جواز اجبار مسلم به بیان است (مکارم شیرازی، 1418، 164)، برخی نیز معتقدند چنانچه اصل، ناظر بر موضوع وجوب تکلیف به بیان باشد، مقصود اصل برائت است (ساریخانی، 1378، 122- 123)؛ ولی به نظر می رسد از اصل، اصل عدم ولایت مورد نظر بوده است که یکی از نتایج آن نیز حکم منع اجبار دیگران به بیان است؛ زیرا داشتن چنین حقی مستلزم داشتن ولایت بر آنهاست.

2.اصل حرمت تجسس: یکی از اصول مهم منعکس در آموزه های اسلامی، ممنوعیت تجسس درباره اعمال، اقوال و عقاید مردم است. خداوند متعال در آیه شریفه 12 از سوره مبارکه حجرات می فرماید: «یا ایها الذین آمنوا اجتنبوا کثیراً من الظن ان بعض الظن اثم و لا تجسسوا …؛ ای کسانی که ایمان آورده اید! از گمانه زنی بسیار بپرهیزید چرا که بعضی گمان ها درباره افراد است و در کار دیگران کنجکاوی نکنید …» در روایت نیز آمده است: « … و لا تتبعوا عثراتهم، فانه من یتبع عثره مومن یتبع الله عثرته فضحه فی بیته؛ دنبال لغزش های مومنین نگردید؛ زیرا هر کس لغزش مومن را دنبال کند، خدای تعالی لغزش وی را دنبال می کند و هر کس که خدا لغزش او را دنبال کند، او را [ولو] در خانه اش مفتضح می سازد» (نوری، 1407: 109)؛ بنابراین به نظر می رسد مقتضای اصل مزبور آن است که در درجه اول در اسلام حق پیگیری و تفتیش برای متهم کردن و احراز جرایم و تخلفات اشخاص به رسمیت شناخته نشده است؛ بر این اساس در نامه حضرت علی (ع) خطاب به مالک اشتر آمده است: «علیک تطهیر ما ظهر لک، و الله یحکم علی ما غاب عنک فاستر العوره  ما استطعت؛ شما مکلف به آنچه که آشکار است می باشد و خداوند تعالی بر آنچه که از تو پنهان است، حکم می کند و تا می توانی اسرار و عیوب مردم را مستور بدار» (نهج البلاغه، 1385: 404)

در مرحله دوم، مستفاد از اصل آن است که درمواردی که شخصی در معرض اتهام قرار می گیرد و دلیلی مبنی بر اثبات آن وجود ندارد، باید به برائت وی نظر داد و نباید به هر روشی از جمله اجبار وی برای پاسخگویی، به کنکاش درباره اتهام وارده پرداخت؛ از این رو مشاهده می شود که فقها در مواردی به منظور عدم تحقیق درباره جرم و تبرئه متهم به اصل تجسس استناد کرده اند؛ به عنوان مثال، درباره اینکه در اتهام زنا چنانچه شهود به دیدن مقاربت گواهی ندهند، به استناد حرمت تجسس برای اثبات زنا، حکم به عدم جواز­پرسش از­گواهان در این باره شده­است و متهم را سزاوار حد ندانسته­اند­(موسوی­گلپایگانی،­1401: 203).

3.قاعده درأ: یکی دیگر از دلایلی که مستمک عدم امکان اجبار متهم به پاسخ دادن قرار گرفته است، قاعده «تدرأ الحدود بالشبهات» (نجفی، [بی تا]، ج 41: 285/ سبزواری، 1417: 254) که بر اساس آن در صورت وجود شبهه باید حکم به سقوط کیفر داد. به نظر می رسد در تبیین این استدلال می توان گفت از آنجا که مطابق قاعده مزبور، دادگاه در صورت عروض شبهه باید حکم به دفع مجازات را صادر کند؛ بنابراین اجرای این قاعده ایجاب می کند که هر گاه اتهامی بدون دلیل بر علیه شخصی مطرح شود ارتکاب جرم از ناحیه وی قطعی نباشد، متهم را تبرئه کنیم؛ از این رو مجبور کردن شخص به پاسخ دادن به اتهامات وارده چیزی جز عدول از مفاد قاعده درأ نخواهد بود (حاجی ده آبادی، 1390: 44).

4.روایات وارده: برخی از روایات برای تقویت قول به عدم لزوم مجبور کردن متهم به پاسخ دادن مورد استفاده قرار گرفته اند. انس بن مالک روایت می کند:

نزد پیامبر اکرم(ص) بودم که مردی آمد و گفت: یا رسول الله! من مرتکب جرم مستوجب حد، خود را در مظان اتهام قرار داده بود؛ ولی مشاهده می شود که حضرت (ع) ایشان را ملزم به بیان نوع جرم ارتکابی نمی کنند؛ بنابراین به طریق اولی، در جایی که متهم اساساً به ارتکاب جرم اقرار نمی کند، نمی توان او را به پاسخگویی در برابر اتهام وارده مجبور کرد. در حدیث دیگری از پیامبر گرامی اسلام (ص) چنین نقل شده است که ایشان فرمودند:

من أتی منکم شیئاً مما یوجب علیه حداً أو عقاباً فلیستتر بظل الله عزوجل و یتوب إلیه فیما بینه و بینه فإنه أقرب الی اله عزوجل من إظهاره ما ستر علیه و لا یبد أحدکم صفحته بالذنوب فإنه من أبدی صفحته لاقامه الحد علیه هلک و لم یبصر علی الحق فیه (مفید، 1417: 777).

در روایت مذکور، متهم به عدم اظهار جرم ارتکابی ترغیب شده، سکوت وی را بر اقرارش ترجیح داده است؛ بنابراین می توان از آن چنین استنباط کرد که زمانی که متهم به عدم افشای جرم ارتکابی سفارش شده است، مقام قضایی مجاز نخواهد بود او را ملزم کند تا درباره اتهام وارده توضیح دهد. در روایت دیگری نیز آمده است:

شخصی نزد حضرت علی (ع) چهار مرتبه به زنا اقرار کرد که امام هر بار به بازگشت او می کرد و بعد از اقرار چهارم، امام(ع) فرمودند: چقدر زشت است که مردی از شما مرتکب برخی از چنین گناهانی شده، سپس خود را در ملأ عام رسوا می کند! چرا در خانه توبه نمی کند؟ به خدا سوگند، توبه اش بین خود و خداوند بهتر از آن است که حد را بر او اقامه نمایم (کلینی، 1367: 188).

برخی از فقها در احتجاج به چنین روایاتی بیان داشته اند که با توجه به اینکه در این موارد در جزم و تصمیم قطعی مقر ایجاد تردید می شود؛ پس درباره شخصی که سکوت می کند، چگونه باید عمل کرد؟ بنابراین وقتی در این موارد چنین رویه ای به کار گرفته می شود، حتی اگر قائل شویم که اینگونه برخورد مستحب و نه واجب است، به طریق اولی در جایی که شخص به جرم خاصی اقرار نمی کند، مجبور کردن وی به پاسخ دادن در مقابل اتهام وارده، واجب نخواهد بود (مکارم شیرازی، 1418: 166).

نکته قابل توجه در فقه جزایی اسلام آن است که حتی وقتی شخص متهم از حق خود مبنی بر پاسخ ندادن به تهام وارده صرف نظر کرده، به ارتکاب جرم اقرار کند، مرجع قضایی کماکان به رعایت حق سکوت متهم مکلف خواهد بود؛ یعنی از نظر مقررات فقهی، جرایم مستوجب حد از راه اقرار ثابت نخواهد شد، مگر آنکه نصاب معین برسد. در چنین مواردی حتی اگر متهم بدون تعیین نوع جرم مستلزم حد، یک مرتبه به ارتکاب آن اقرار کند، از نظر فقهای امامیه همان دلایلی که در فرض عدم اقرار متهم، اجبار وی را به پاسخگویی ممنوع می ساخت، در اینجا نیز جاری است؛ بنابراین دادرس پرونده باز هم نمی تواند متهم را به پاسخ دادن برای تعیین نوع جرم ارتکابی اجبار کند و حتی در این باره ادعای عدم خلاف شده است.

اکنون نوبت به بررسی این  موضوع می رسد که آیا اعلام حق سکوت به متهم در جرایم واجد جنبه حق الله وجاهت دارد یا خیر؟ در این باره به نظر می رسد: اولاً ، با توجه به آنکه در تتبع انجام شده در نصوص وارده، منعی درباره اعلام حق سکوت به متهم مشاهده نمی شود؛ پس اصل اباحه ایجاب می کند که اعلام حق سکوت به متهم مشاهده نمی شود؛ پس اصل اباحه ایجاب می کند که اعلام حق سکوت به متهم را جایز و بدون اشکال بدانیم؛ ثانیاً، علاوه بر آنچه  بیان شد، مستفاده از برخی روایات اینکه تلاش شده است تا متهمان به کتمان جرایم ارتکابی، خود ترغیب شوند و حتی در اراده ایشان برای آشکار کردن آن ایراد تردید شود، به گونه ای که برخی از فقها استحباب اعراض از شخص را تصریح کرده اند (کاشانی (فیض)، 1401، ج 2: 107)؛ بر این اساس به نظر می رسد اعلام حق سکوت به متهم در واقع خود نوعی اقدام عملی در جهت این رویه اسلامی تلقی می شود که نه تنها اشکالی بر آن وارد نیست، بلکه مطلوب نیز هست.

2-1-2  حکم تکلیفی متهم درباره سکوت

حال که از ادله موجود، حرمت اجبار کردن متهم به پاسخگویی درباره اتهام وارده از سوی مقام قضایی در جرایم حق الله استنتاج شد، این پرسش مطرح می شودکه شخص متهم در این باره، مشمول کدام یک از احکام تکلیفی است؟ هر چند موضوع مزبور بدین لحاظ که به روابط میان فرد و خداوند متعال محدود است، از شمول مطالعات حقوقی که بر روابط میان اعضای جامعه ناظر بوده، خارج است؛ ولی بررسی اجمالی آن بدون فایده نخواهد بود. در پاسخ به این پرسش باید میان دو وضعیت متفاوت به تفصیل قائل شد: (حاجی ده آبادی، 1390، 46).

الف) در جایی که فردی مرتکب جرم واجد جنبه حق الله شده، ولی هنوز اتهامی متوجه او نشده است، برای یافتن حکم فرض مذکور باید به بررسی ادله موجود پرداخت. در روایات وارده، افراد از اینکه به بیان جرایم ارتکابی بپردازند، نهی شده اند و به مستور نگه داشتن آن، امر شده اند؛ بنابراین کسانی که خلاف این دستور را انجام می دادند، مورد سرزنش قرار می گرفتند. در این جهت ممکن است گفته شود چون نهی وارده افاده حرمت می کند، پس سکوت بر متهم واجب است؛ از همین رو برخی از فقها در تایید حکم ثبوت تعزیر برای کسی که به جرم باعث حد اقرار کرده، ولی تعداد اقرارهای او به نصاب معتبر نرسیده است، چنین استدلال کرده اند:

اقرار به گناه، معصیت است؛ زیرا چنین کاری علاوه بر آنکه تجری و بی احترامی به خداوند متعال و مصداق اشاعه فحشاست، با داشتن عدالتی که لازمه آن ستر و عفاف است، منافات دارد.

برخی از فقها نیز همین مبنا درباره مرتد فطری که توبه کرده است، حکم داده اند که جایز نیست وی جان خود را در معرض مجازات اعدام قرار دهد (آملی، 1406: 370) برخی دیگر از فقها در تفسیر امر وارده در روایات مبنی بر عدم اظهار جرایم ارتکابی، بیان داشته اند که حداقل مراتب امر استحباب است (نجفی، [بی تا]، ج 41:285)، بدون آنکه آشکارا امر مطرح شده را بر حکم استحباب ناظر بدانند. با وجود این، چنانچه امر وارده را متضمن حکم وجب ندانیم، می توان اظهار جرم ارتکابی را مشمول حکم جواز دانست. بر همین مبنا برخی از فقها با بهره گرفتن از موثقه ابوالعباس معتقدند برای متهم جایز است که اجرای حد را بر خود مطالبه کند (تبریزی، 1417: 61) که لازمه مطالبه اجرای حد، بیان جرم ارتکابی است. در مقام ارزیابی اقوال مزبور، به نظر می رسد قدر متیقن آن است که به لحاظ فقدان دلیل بر وجوب اقرار به جرم ارتکابی از سوی متهم، مورد مشمول اصل برائت از وجوب شده است؛ بنابراین اظهار جرم واجب نیست و این اشکال که چون اجرای حدود الهی واجب است، پس اقرار به آنها نیز واجب است، پس اقرار به آنها واجب است، مردود می باشد؛ زیرا حکم وجوب ناظر بر تکلیف مجری حدود است؛ ولی دلالتی بر خود مرتکب ندارد (حکیم، 1416: 125/ حسینی شبر، 1383: 569-570). اما در اینکه سکوت، مشمول کدام یک از احکام جواز، استحباب، کراهت یا حرمت است؟ به نظر می رسد هر چند مقتضای اصل جواز، اباحه است؛ ولی با توجه به نهی از اظهار جرم در روایات وارده، دست کم باید نهی مذکور را حمل بر کراهت کرده، پس سکوت را مستحب بدانیم؛ زیرا لحن موثقه ابوالعباس مبنی بر اینکه «لو استتر ثم تاب کان خیراً له» (حر عاملی، 1409، ج 2: 37)، به گونه ای است که ظاهراً عدم مستور نگه داشتن جرم ارتکابی را مرجوح و نه ممنوع دانسته است؛ بنابراین روایات مشتمل بر امر به عدم بیان را باید بر استحباب و نه وجوب سکوت ناظر دانست؛ خصوصاً اینکه مقتضای اصل عدم وجوب است.   از این رو این استدلال که نفس اقرار به گناه را معصیت و مصداق اشاعه فحشا دانسته و بالتبع سکوت را واجب بدانیم، محل مناقشه است؛ زیرا اولاً، ظاهر حال افرادی که به جرم ارتکابی خود اقرار کرده اند آن است که ایشان با انگیزه هایی چون تطهیر و پاکیزه کردن نفس خویش به این کار مبادرت ورزیده اند؛ بنابراین زدن انگ بی حرمتی و اشاعه فحشا بر عمل آنها صحیح نیست؛ زیرا در غیر اینصورت، شهودی را هم که به ارتکاب جرم از سوی دیگران گواهی می دهند، باید مرتکب اشاعه فحشا دانست، در حالی که کسی چنین امری را نپذیرفته است؛ ثانیاً،  در آیه شریفه 19 سوره مبارکه نور، برای کسانی وعده عذاب داده شده است که اشاعه فحشا را در میان اهل ایمان دوست دارند که احراز حب به شیوع فحشا در میان اهل ایمان به مجرد اقرار به جرم نزد قاضی قابلیت را ندارد (حاجی ده آبادی، 1390: 48).

- مگر آنکه همچون برخی از فقها در مواردی که اجرای حد، مستلزم اعدام مرتکب است، به حکم وجوب نفس استناد شود و اقرار به جرم را حرام دانست (خویی، [بی تا]: 237)

اثر وضعی سکوت متهم

در باره اینکه آیا می توان مجرد سکوت متهم را دلیل یا قرینه ای بر بزهکاری وی در جرایم واجد جنبه حق الله دانست، باید گفت چون اولاً، در جرایم واجد جنبه حق الله، ادله اثبات جرم احصا شده اند و سکوت در عداد دلایل مزبور قرار نگرفته است، قابلیت اثبات متهم را ندارد؛ ثانیاً، به لحاظ آنکه در جرایم واجد جنبه حق الله، بنای شارع مقدس بر آن است که این جرایم در حد امکان مستور بماند و ثابت نشوند؛ بنابراین می توان نتیجه گرفت که قاضی حق ندارد سکوت متهم در چنین جرایمی را علیه او تفسیر کند و به عنوان دلیل یا حتی قرینه ای بر مجرمیت وی قلمداد کند. تنها نکته ای که باقی می ماند اینکه آیا می توان علم قاضی به ارتکاب­جرم را که از سکوت متهم ناشی شده است،­معتبر­دانست و بر اساس­آن حکم به محکومیت متهم داد؟

در این جا دو فرض متصور است: اول اینکه علم قاضی فقط از سکوت متهم ناشی شود؛ دوم اینکه علم قاضی از امارت ظنی به ضمیمه سکوت متهم ناشی شود. ظاهراً با توجه به اینکه متهم اجبار به پاسخگویی ندارد، نمی توان علم ناشی از سکوت متهم مستقلاً را معتبر دانست. به تعبیر دیگر ظاهراً می توان با توجه به اصل مشروعیت تحصیل دلیل، چنین علمی را معتبر ندانست، حتی در جایی که سکوت متهم به ضمیمه امارات ظنیه باعث علم قاضی شده است؛ زیرا هر دو جزء (امارات ظنیه)، وبه تنهایی حجیت ندارد و به تعبیر منظقی ها چون نتیجه تابع اخسّ مقدمات است و هر کدام از اجزاء اعتبار شرعی ندارند، در نتیجه علم ناشی از آن نیز اعتبار ندارد؛ چنان که اگر علم قاضی از سه بار اقرار به زنا حاصل شود نیز اعتبار ندارد (حاجی ده آبادی، 1390: 49).

2-2  حق سکوت متهم در جرایم واحد جنبه حق الناس

2-2-1  لزوم رعایت حق سکوت متهم از سوی مقام قضایی

در مبحث حاضر، به موضوع حق سکوت متهم در جرایمی که دارای جنبه حق الناس اند، پرداخته شده است؛ ولی باید توجه داشت که فقه اسلامی در بررسی موضوع مذکور میان دعاوی مربوط به حقوق الناس اعم از جزایی و غیر جزایی، به تفصیل قائل نشده است و هر دو عرصه را مشمول مقررات یکسانی قرار داده است.

هنگامی که شخصی دعوای خصوصی- خواه کیفری یا غیر کیفری- را علیه دیگری اقامه می کند، نحوه برخورد مدعی علیه از سه صورت خارج نیست: یا ادعای مدعی را مورد پذیرش قرار می دهد، یا آن را انکار می کند و یا در مقابل ادعای طرح شده سکوت می کند. فروض اول و دوم، خارج از موضوع نوشتار است؛ بنابراین از پرداختن به آن صرف نظر می کنیم. فقها درباره حکم حالتی که مدعی علیه بدون عذر موجه سکوت اختیار می کند، نظرات گوناگونی مطرح کرده اند:

قول اول؛ حبس مدعی علیه تا زمان پاسخگویی: بسیاری از فقها مانند شیخ مفید (مفید، 1417: 725)، شیخ طوسی (طوسی، 1417: 238و342)، طبرسی (طبرسی، 1410: 525)، ابن حمزه (ابن حمزه طوسی، 1399: 245)، محقق حلّی (حلّی، 1422: 86)، ابن سعید حلّی (ابن سعید حلّی، 1406: 524)، علامه حلّی (حلّی، 1411: 181)، شهید ثانی ( عاملی، 1423: 504) و ابوحنیفه نیز همین عقیده را دارند (طوسی، 1417: 238). در خصوص مبانی نظر مذکور، بیان شده است که درباره اینکه پاسخ مدعی علیه ممکن است اقرار یا انکار باشد، احتمال یکسانی داده می شود و از آنجا که اصل بر برائت ذمه اوست و نمی توان او را ناکل تلقی کرد و از سویی پاسخ دادن بر او واجب است، پس باید او را تا زمان دادن پاسخ، حبس کنیم؛ چون غیر از آن، امر دیگری واجب نیست (طوسی، 1417: 238/ طبرسی، 1410: 525/ حلّی، 1417: 381).

بخشی از استدلال مذکور در ذیل قول سوم مورد بررسی قرار خواهد گرفت؛ ولی درباره بخش دیگر آن مبنی بر اینکه پاسخ دادن بر عهده مدعی علیه واجب و حق مدعی محسوب می شود و در نتیجه در صورت ترک آن، حبس کردن مدعی علیه مجاز می شود؛ باید گفت هم محتوای دلیل و هم نوع استنتاج از آن، محل بحث است؛ زیرا اینکه گفته می شود دادن پاسخ ادعا از ناحیه مدعی علیه واجب و حق مدعی است، زیرا اینکه گفته می شود دادن پاسخ ادعا از ناحیه مدعی علیه واجب و حق مدعی است، مستحضر به دلیل محکمی نیست؛ چون هر چند پرداخت حق شخص ذی حق بر عهده مدیون واجب است، ولی موضوع بحث حاضر، پاسخ ندادن به ادعا و نه تأدیه حق و شخص مورد نظر فقط مدعی علیه و نه کسی که حق در ذمه او ثابت شده است، می باشد. چنانچه گفته شود چون احقاق حق مدعی، منوط به اظهار پاسخ از سوی مدعی علیه است؛ بنابراین تبعاً پاسخگویی بر او واجب می شود. در مقابل این ایراد، می توان گفت مستفاد از برخی از روایات (حرّ عاملی، 1409، ج 27: 236-237) آن است که مدعی علیه میان سه حالت مخیّر است؛ بدین شرح که یا سوگند بخورد، یا آن را به مدعی برگرداند و یا حق بر ذمه وی ثابت می شود. مفاد این روایت که مورد توجه برخی از فقها قرار گرفته است (نراقی، 1419: 283-284)، به خوبی حکایت از آن دارد که چنانچه مدعی علیه نه حق مورد ادعا را بپذیرد و نه حاضر به ادای سوگند و رد آن باشد، در این صورت حکم به محکومیت او داده می شود و با وجود این، دیگر مجالی برای این سخن باقی نمی ماند که کماکان او را به پاسخ دادن به ادعا مکلف بدانیم تا آنگاه در صورت پاسخ، اجبار وی را تجویز کنیم. روش نتیجه گیری از دلیل گفته شده نیز جای تأمل دارد؛ زیرا بر فرض که بپذیریم پاسخ دادن تکلیف مدعی علیه است، مدرک محکمی که دلالت بر حکم به حبس او داشته باشد، مشاهده نمی شود؛ چون عمده دلیل موافقان، دو دلیل است:

دلیل نخست، اشاره فقهایی مانند محقق حلّی و علامه حلّی به روایتی بدون ذکر مفاد آن است (حلّی، 1415: 86/ حلّی، 1422:146). در این باره برخی از فقها مانند شهید ثانی در مسالک و فیض کاشانی در مفاتیح الشرائع و محقق سبزواری در کفایه الاحکام تصریح کرده اند که بر این روایت دست نیافته اند (عاملی، 1418: 466/ کاشانی (فیض)، 1401، ج 3: 254/ سبزواری،1423: 696). مقدس اردبیلی نیز اظهار داشته است که درباره این موضوع بر روایتی دست نیافته است؛ ولی احتمال داده که شاید منظور قائلان، روایت نبوی (ع) با این مضمون باشد که «لی الواجد یحل عرضه و عقوبته»، مجازات و تعرض به آبروی مدیون توانگری که در پرداخت دینش تعلل و سخت گیری می کند، جایز است (اردبیلی (مقدس)، 1417: 170).

حقوق متهم در نظام حقوقی جمهوری اسلامی ایران:

حق سکوت، یکی از حقوق دفاعی متهم است. این حق در قوانین اغلب کشورها پیش بینی و به رسمیت شناخته شده است. سکوت متهم در مراحل مختلف دادرسی؛ تعقیب، تحقیق، محاکمه و صدور حکم، از مصادیق بارز حقوق دفاعی وی محسوب شده است. حق سکوت از تضمینات ناظر بر حق دفاع متهم است که در مرحله تحقیقات مقدماتی و دادرسی حائز اهمیت است. متهم در پرتو این حق نه تنها می تواند سکوت اختیار کند و از پاسخ به سوالات مقام تحقیق و رسیدگی اجتناب نماید، بلکه در بسیاری از نظام های کیفری، مقام تعقیب و ضابطین قضایی از همان آغاز ملزم به اعلام این حق به متهم شده اند.

حق سکوت یکی از مناقشه برانگیزترین حقوق دفاعی متهم محسوب می شود که همواره با ابهاماتی همراه بوده است. به همین جهت پاره ای سوالات در این خصوص می تواند مطرح شود:

الف: آیا متهم حق دارد از پاسخگویی به سوالات مقامات صلاحیت دار در ضمن بازجویی و تحقیقات یا محاکمه خودداری کند؟ آیا می توان از این حق، انکار متهم نتیجه گرفت؟

ب: قانون گذار کشور ما در خصوص رعایت این حق متهم، چه روشی را در پیش گرفته است؟

در نظام قضایی کشور ما سکوت، حق متهم است و توسل به شیوه هایی مانند تهدید یا فریب و نیرنگ یا اجبار و اکراه برای واداشتن او به پاسخ گویی ممنوع شناخته شده است (اردبیلی، 1383: 217). (ماده 197 قانون آیین دادرسی کیفری مصوب سال 1392) در همین راستا، بند 3 ماده 14 میثاق بین المللی حقوق مدنی و سیاسی نیز به صراحت بیان می دارد که:

«متهم را نمی توان به اقرار به مجرمیت یا شهادت علیه خود مجبور نمود.»

اجبار به اقرار یا اعتراف به مجرمیت آن است که متهم تحت تاثیر تحریک، تهدید، وعده های امیدوار کننده، فشارهای روانی و یا شکنجه و آزار، اتهام انتسابی را تصدیق نماید و خود را عامل ارتکاب جرم مورد ادعا معرفی کند. اجبار به شهادت علیه خود نیز هنگامی رخ می دهد که متهم تحت تاثیر عوامل مذکور، وادار به ارائه دلیل و ادای اظهارات موافق با ادعای دادسرا یا شاکی خصوصی شود (یکرنگی، 1386: 77).

مرکز مطالعات حقوق بشر سازمان ملل که موضوع حقوق بشر و پلیس را برای تحقیق و پژوهش انتخاب کرده بود، در پاسخ به این سوال که متهم حق است یا تکلیف؟ از لحاظ بازجویی و حقوق متهم، نتایج زیر را به دست داده است:

الف) پلیس باید قبل از بازجویی حق سکوت متهم را محترم بشمارد؛ زیرا اصل آزادی فردی مقتضی بهره مندی از آن است.

ب) پلیس تکلیف ندارد سکوت متهم را به او تفهیم کند و اصولاً تفهیم آن، موجب عدم همکاری متهم با سازمانی که متصدی حراست از حق جامعه است، می شود و مانع جمع آوری دلایل، کشف جرم و پیشرفت تحقیقات و در نتیجه زیان جامعه می گردد.

ج) سکوت حق متهم است، ولی تکلیف پلیس نیست.

اما صرف نظر از نتایج این تحقیق، حق سکوت متهم موافق اصول حقوق بشر است و بایستی به وسیله پلیس محترم شمرده شود و پلیس باید قبل از آغاز بازجویی این حق را به مظنون یا متهم تفهیم نماید؛زیرا همه مردم به این حق آگاهی ندارند (انصاری، 1381: 521). هر چند حق سکوت در ایران به صورت غیر مستقیم پیش بینی شده است، اما قضات تحقیق تکلیفی به اعلام حق سکوت به متهمان ندارند. با این وجود لازم است رعایت حق سکوت متهم به وسیله ضابطین دادگستری، به عنوان پیش قراولان در امر تعقیب، محترم شمرده شود. پلیس باید قبل از آغاز بازجویی، این حق را به مظنون یا متهم تفهیم نماید(هاشمی، 1382: 17).

در خصوص حق سکوت متهم در مرحله تحقیقات مقدماتی، قانون اساسی ایران صراحتی ندارد. متهم باید بداند که می تواند به سوالات پاسخ نگوید و سکوت او نمی تواند عواقب کیفری داشته باشد. این حق خصوصاً در شرایط فقدان وکیل (که متهم ناآشنا با قوانین ممکن است اغفال شود یا دچار توهم و تناقض گویی­گردد)­وسیله دفاع از متهم است.­تنها حضور­وکیل است که می ­تواند سخن گفتن را برای­متهم­موجه سازد.

فصل سوم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در بر گیرنده اصولی است که تضمین کننده حقوق افراد کشور اعم از متهم و غیر متهم است. در این فصل، اصول مهمی از جمله اصول 32، 35، 36، 37، 38 و 39 پیش بینی شده است که مربوط به حقوق دفاعی متهم است. مدلول این اصول در مواد 24 و 129 قانون ایین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امورد کیفری نیز آمده است.

طبق اصل 32 قانون اساسی: «هیچ کس را نمی توان دستگیر کرد مگر به حکم و ترتیبی که قانون تعیین می کند. در صورت بازداشت موضوع اتهام باید ذکر دلایل بلافاصله کتباً به متهم ابلاغ و تفهیم شود و حداکثر ظرف مدت بیست و چهار ساعت پرونده مقدماتی به مراجع قضایی ارسال و مقدمات محاکمه در اسرع وقت فراهم گردد. متخلف از این اصل طبق قانون مجازات می شود».

حقوق متهم در مرحله کشف جرم

کشف جرم عبارت است از اقدام‌هایی که پس از اطلاع از وقوع جرم برای حفظ آثار و دلایل موجود، دستگیری متهم و جلوگیری از فرار وی و نیز جمع‌ آوری اطلاعات مربوط به بزه ارتکابی انجام می‌شود. این امر زیر نظر مقام قضایی بر عهده ضابطان دادگستری است. متهم در این مرحله دارای امتیازها و حقوق ذیل است که او را در برابر تعرض پلیس باز می‌دارد:

ـ احضار یا جلب متهم به وسیله احضارنامه یا برگه جلب؛ اصولاً احضار یا جلب متهم به وسیله احضارنامه یا برگه جلب و به موجب دستور مقام قضایی امکان‌پذیر است. اختیارات پلیس در مرحله کشف جرم با تمیز جرایم مشهود و غیرمشهود متفاوت است. بر اساس  مفاد و مندرجات منعکس درق.ا.د.د.ع.ا.ک در جرایم مشهود مأموران پلیس حق دخالت داشته و به جهت حفظ آثار جرم و دستگیری متهم اقدام و متهم را ظرف 24 ساعت نزد مقام قضایی حاضر می‌نمایند.

ـ منع تعقیب و توقیف خودسرانه؛ پس به همان اندازه که دولتها متعهد به احترام به حقوق و آزادی‌های افرادند، مبارزه با مجرمان برای حفظ نظم جامعه نیز از اهم تکالیف حکومتی به شمار می‌رود. اما در تلفیق بین حرمت اشخاص و نظم جامعه باید توجه داشت که آزادی به عنوان حق طبیعی رایج و متداول است و تعرض به نظم جامعه امری استثنایی به شمار می‌رود که در این صورت تعقیب و دستگیری افراد متعرض باید منطقی، توجیه‌پذیر و بر‌ اساس ضوابط قانونی باشد (هاشمی، 1383: 188). مطابق با صدر اصل سی و دوم قانون اساسی «هیچ کس را نمی‌توان دستگیر کرد مگر به حکم و ترتیبی که قانون معین می‌کند».

شخص توقیف شده با استناد به قوانین مرتبط که ضمانت اجرای کیفری توقیف غیرقانونی افراد توسط ضابطان دادگستری یا مأموران نیروی انتظامی و فرد ممتنع از رسانیدن تظلمات فرد توقیف شده به مقامات ذی‌صلاح می‌باشد، حق شکایت علیه فرد خاطی را دارد.

ـ اصل قانونی بودن جرایم و مجازات‌ها، افراد را تنها می‌توان برای ارتکاب اعمالی که در قانون دارای ضمانت اجرای مجازات یا اقدامات تأمینی است، مورد تعقیب قرار داد. عدالت حکم می‌کند تا در جهت مصونیت جان و مال و حیثیت افراد از تعرض، هیچ عملی جرم محسوب نشود مگر آنکه قبلاً به موجب قانون جرم تلقی شده و مجازاتش نیز تعیین شده باشد. به موجب اصل 169 ق.ا.ج.ا.ا هیچ فعل یا ترک فعلی به استناد قانونی که بعد از آن وضع شده است، جرم محسوب نمی‌شود و همچنین اصل 38 نیز مقرر می‌کند «حکم به مجازات و اجرای آن باید تنها از طریق دادگاه صالح و به موجب قانون باشد».

ـ احترام به حیثیت ذاتی افراد؛ متهم حق برخورداری از رفتاری منطبق با حیثیت ذاتی انسان را دارد. قانون اساسی در اصل 39 مقرر می‌دارد هتک حرمت و حیثیت کسی که به حکم قانون دستگیر، بازداشت، زندانی یا تبعید شده به هر صورت که باشد، ممنوع و موجب مجازات است (هاشمی، همان؛ 280).

ـ حق سکوت؛ امروزه در بسیاری از کشورهای جهان نه تنها حق سکوت متهم به رسمیت شناخته شده بلکه پلیس قضایی مکلف است پس از احضار یا جلب متهم علاوه بر استعلام هویت و اعلام صریح اتهام، متذکر شود که متهم الزامی به پاسخگویی ندارد؛ اما اگر حرفی بزند، ممکن است در صورت‌جلسه درج گردیده، متعاقباً علیه وی استفاده شود. این حق در راستای اعطای آگاهی به متهم در خصوص اظهارات نسنجیده‌ای است که ممکن است وی بیان کند. طبق مندرجات منعکس در ق.آ.د.ک قاضی مکلف است قبل از آغاز تحقیقات به متهم اعلام نماید «مواظب اظهارات خود باشید» (ناصرزاده، 1382: 39).

ـ تفهیم اتهام؛ هر متهمی باید از ماهیت جزایی جرم خود قبل از شروع تحقیقات مطلع گردد تا بدینوسیله بتواند وسایل دفاع مناسب را تهیه نماید. از این حق تحت عنوان حق تفهیم اتهام یاد می‌شود و باید در برگ احضاریه قید گردد. و به محض حضور متهم در نزد پلیس، به وی اعلام گردد که اتهام او چیست؟

اصل سی و دوم در این رابطه چنین مقرر می‌کند «موضوع اتهام باید با ذکر دلایل بلافاصله کتباً به متهم ابلاغ و تفهیم شود».

حقوق متهم در مرحله تحقیقات مقدماتی

در این مرحله، که مهمترین مرحله دادرسی است و بنیان پرونده جزایی را تشکیل می‌دهد، سه گروه از اعمال انجام می‌گیرد

الف ـ جمع‌ آوری ادله له و علیه متهم.

ب ـ اقدام‌های لازم برای جلوگیری از فرار یا مخفی شدن متهم از طریق صدور قرار تأمین متناسب.

ج ـ اظهـارنظـر دربـاره جرم ارتکابـی در قالـب یکـی از قـرارهای منـع تعقیـب، موقوفی تعقیب یا قرار مجرمیت (مدنی، 1389: 92) .

البته در این مرحله نیز باید اصول مربوط به احضار یا جلب متهم و غیره که قبلاً آمد به علاوه موارد زیر رعایت گردد:

الف ـ حق همراهی توسط وکیل دادگستری؛ متهم باید حق داشته باشد که به اتفاق یک وکیل نزد مقام تحقیق‌کننده حاضر شود. تحقیقات باید در حضور وکیل به عمل آید و محرمانه تلقی نشود. در موارد کاملاً استثنایی نیز که بازپرس اخذ پاره‌ای از توضیحات را بدون حضور وکیل ضروری بداند، باید پس از تصویب دادستان اجازه این کار از دادگاه صالح کسب شود. در اولین فرصت مناسب باید این امر بر طرف گردد
( شیرازی،1372: ‌7).

ب ـ اعطای فرصت کافی برای دفاع؛ حق دفاع از طبیعی‌ترین حقوق فردی است؛ لذا در طول مدت تحقیقات مقدماتی و دادرسی و قبل از صدور حکم، باید فرصت کافی به متهم جهت تدارک وسایل دفاعی داده شود. در صورتی که متهم بازداشت شود، امکان تهیه اسناد و مدارک و گفتگو با شهود به وی اعطا شود و در دادگاه نیز از فرصت کافی برای رد اتهام‌های وارده استفاده کند و حق پژوهش‌خواهی و فرجام برای وی تضمین شود و بین تاریخ وقوع بزه و محکومیت قطعی بزهکار باید فاصله‌ای معقول و مناسب وجود داشته باشد.

ج ـ قواعد حاکم بر جمع‌ آوری ادله؛ مصونیت زندگی خصوصی متهم از جمله مسائل مهمی است که باید به دقت مورد توجه مقامات قضایی و ضابطان دادگستری قرار گیرد؛ زیرا کوچکترین مسامحه در جمع‌ آوری ادله و کشف جرم موجب تضییع حقوق و آزادی‌های اساسی متهم می‌شود. امروزه علومی مثل انگشت‌نگاری، اسلحه‌شناسی، تشخیص هویت ژنتیکی و استفاده از کامپیوتر در جهت شناسایی متهم از چنان تحول و پیشرفتی برخوردارند که ضریب اطمینان بالایی را در زمینه کشف دقیق و سریع جرم ایجاد می‌نمایند. باید توجه داشت ضرورت رعایت حقوق دفاعی متهم در مقطع کشف جرم ایجاب می کند که از پیشرفت‌های علمی و تکنولوژیک غیـراصولی و غیرانسانی استفاده نشود. در واقع مرز استفاده از علوم و فنون جرم‌یابی، حقوق و آزادی‌های متهم است.

3-1-2-1 اصل برائت؛

اصل برائت به عنوان یکی از اصول پیشرفته و مهم در دعاوی کیفری شناخته شده است که علاوه بر مقررات بین‌المللی در قوانین کلیه کشورها به ویژه در قوانین اساسی به صور مختلف پیش‌بینی شده است.

لذا باید این اصل به نحوی تضمین شود که جلوی تجاوزات خودسرانه مأموران دولت را بگیرد. هرچند برخی مواقع مصالح و منافع ملی و حفظ ثبات و صلح و آرامش مجوز صدور برخی بازداشت‌هاست، اما باید این موارد به نحو دقیق و کاملی در موارد اضطراری ملی و کوتاه مدت صورت پذیرد­(صالحی، 1390: 172).

ق.ا.ج.ا.ا نیز در اصل 37 با صراحت اعلام می‌دارد اصل برائت است و هیچ کس از نظر قانون مجرم شناخته نمی‌شود مگر اینکه جرم او در دادگاه صالح ثابت گردد.

3-1-2-2 منع شکنجه؛

در طول تاریخ افرادی بوده‌اند که با اصالت بخشیدن به اجتماع و منفعت جمع و مصالح حکومت، حقوق و آزادی‌های فردی را به دست فراموشی سپرده‌اند. از این رو هنگامی که تعارضی میان منافع دولت از جمله حفظ آن با مصالح انسانی مانند احترام به حقوق و آزادی‌های فردی پیش می‌آید، از انکار این حقوق و فدا کردن آن هیچ ابایی ندارند. شیوه حل این تعارض زمانی نگران‌کننده است که مسأله شکنجه به میان می‌آید.

به موجب اصل 138 ق.ا.ج.ا.ا «هر گونه شکنجه برای گرفتن اقرار یا کسب اطلاع ممنوع است و اجبار شخص به­شهادت،­اقرار یا سوگند­مجاز نیست و چنین شهادت و اقرار و سوگندی­فاقد ارزش و اعتبار است».

علاوه بر هر گونه اذیت یا آزار بدنی فرد که حد اعلای شکنجه می‌باشد، انجام هر اقدامی که عرفاً اعمال فشار روانی بر زندانی تلقی شود، نیز می‌تواند از مصادیق شکنجه باشد، هم چون نگهداری زندانی به صورت انفرادی یا نگهداری بیش از یک نفر در سلول انفرادی، چشم‌بند زدن به زندانی در محیط زندان و یا بازداشتگاه، بی‌خوابی دادن به زندانی و بازجویی در شب، فحاشی، به کار بردن کلمات رکیک، فشار روانی به زندانی از طریق اعمال فشار به اعضای خانواده زندانی، ممانعت از ملاقات متهم با وکیل و ممانعت از انجام فرایض مذهبی که تماماً نقض حقوق و آزادی‌های انسانی می‌باشد.

تزریق انواع مواد مخدر و خواب‌آور  به بدن متهم که موجب می‌شود وی مکنونات قلبی خود را بدون اراده بیان نماید نیز از انواع شکنجه و ممنوع است (سرشار، 1371: 8). اصل 38 ق.ا.ج.ا.ا این امر را به خوبی مورد التفات قرار داده است

3-  مکانیزم‌های محو انواع شکنجه؛ برای تضمین جلوگیری از اجرای شکنجه و حمایت از بازداشت‌شدگان و مأموران انتظامی که تحت امر مقامات مافوق ممکن است متوسل به شکنجه شوند، مکانیزم‌هایی پیش‌بینی شده است. از آن جمله می‌توان به موارد زیر اشاره نمود:

الف ـ محکومیت رسمی شکنجه.

ب ـ محدودیت مدت اخفای متهم.

ج ـ منع شکنجه به موجب قوانین ملی.

د ـ بازدید منظم از بازداشتگاه‌ها.

ه‍ ـ ابلاغ حقوق بازداشت‌شدگان.

و ـ تفکیک وظایف بازداشت‌کنندگان و بازجویان.

ز ـ بی‌ارزش و بی‌اعتبار شناختن اظهارات زیرشکنجه.

ح ـ آموزش مجریان قانون.

ط ـ جبران خسارت.

پروتکل اختیاری میثاق حقوق مدنی و سیاسی به کمیته حقوق بشر اجازه داده تا به شکایات مدعی شکنجه شدن رسیدگی کند. این امر کمک شایانی به دولتها برای حفظ احترام به حقوق اتباعشان می‌کند.

ی ـ الحاق به معاهدات و تصویب اسناد بین‌المللی.

قطعنامه سازمان ‌ملل مربوط به نظام‌نامه رفتاری برای مسؤولان اجرای قانون 1979م و مصوبه شورای اقتصادی و اجتماعی سازمان ملل مربوط به مجموعه قواعد حداقل برای رفتار با بازداشت‌شدگان 1957م از دولت‌ها خواسته تا با بهره گرفتن از معیارهای مندرج در آنها محدوده وظایف مأمورانی را که به نحوی با بازداشت‌شدگان در ارتباطند، تعیین کنند

3- منع مداخله خودسرانه در مسکن، زندگی خصوصی، مراسلات؛ در قوانین ایران بر ضرورت احترام به حریم خصوصی تأکید شده که از جمله می‌توان موردی اشاره نمود که بازرسی و نرساندن نامه‌ها و فاش کردن مکالمات تلفنی، افشای مخابرات، تلگراف و تلکس، سانسور و عدم مخابره آنها و استراق سمع و هر گونه تجسس را ممنوع کرده، مگر آنکه به حکم قانون صورت گیرد.

حقوق متهم در مرحله تعقیب جرم

تعقیب جرم تدارک و طرح دعوی علیه شخصی است که به عنوان متهم در ارتکاب جرم دخالت داشته است که بر عهده مقام تعقیب است. موضوعات ذیل ضامن دادرسی منصفانه در این مرحله است:

تفکیک مقام تحقیق از مقام دادرسی؛ یکی از اصول پذیرفته شده در بسیاری از نظام‌های حقوقی است. تحقق یک محاکمه عادلانه با برداشتن مرز بین قاضی و دادستان هرگز به منصه ظهور نخواهد رسید.

افشای پرونده تحقیقات برای متهم؛ پرونده دادستانی برای متهم باید پیش از آغـاز مرحله دادرسی در دادگاه برای متهم افشا شود. لااقل در مرحله اخذ آخرین دفاع از متهم در دادسرا محتویات پرونده و اسناد و مدارک دادستان باید کلاً برای بازرسی و تنظیم مدافعات در اختیار متهم و وکیل وی  قرار داده شود و نباید هیچ نکته‌ای که در گرفتار ساختن متهم مؤثر باشد، از او پوشیده بماند. فی‌الواقع متهم قبل از محاکمه حق دارد از مفاد پرونده به نحو مقتضی اطلاع حاصل نماید (شیرازی، 1373: 60).

در ق.آ.د.ک شاکی می‌تواند در صورت عدم تعارض با محرمانه بودن مفاد پرونده با هزینه خود از پرونده رونوشت تهیه کند. ماده قانونی در مقام بیان نسبت به متهم سکوت اختیار نموده است.

3-1-4 حقوق متهم در مرحله دادرسی

چهارمین مرحله رسیدگی به پروسه رسیدگی به جرم است، دادگستری به عنوان مرجع تظلمات عمومی باید در مقام رسیدگی به دعاوی و صدور حکم، نقاب از چهره فرشته عدالت برکشیده و با تمام توان در جهت تحقق عدالت کوشش نماید. بدیهی است حصول این نتیجه مستلزم رعایت تشریفاتی است که بدون آنها امکان تحقق محاکمه‌ای مبتنی بر معیارهای عادلانه میسر نمی‌باشد. (آخوندی، 1375: 98) شرایط برقراری محاکمه‌ای منصفانه به شرح زیر است:

دادرسی فوری و بدون تأخیر ناموجه؛ دادرسی باید فوری و بدون تأخیر صورت پذیرد. در این صورت محاکمه متهم پاسخی به اختلال ناشی از جرم است که دامان جامعه را فرا گرفته است. در دادگاه ابتدا پس از استعلام هویت متهم باید کیفرخواست علیه او قرائت گردد تا اتهام مورد نظر به وی تفهیم گردد. در این مرحله تنها به اتهام‌هایی که در مرحله تحقیقات مقدماتی مطرح بوده، رسیدگی می‌شود.

شرایط دادرسی نیز عبارتند از برگزاری دادگاهی مستقل، قانونی و بی‌طرف، علنی بودن جلسه دادگاه، حضور هیأت منصفه حداقل در جرایم سیاسی و مطبوعاتی، همراهی متهم به وسیله وکیل دادگستری و بهره‌مندی وی در صورت نیاز از یک نفر مترجم و برقراری آیین دادرسی خاص کودکان و نوجوانان به جهت شرایط خاص ایشان و انطباق دادرسی با آموزه‌های جرم‌شناسی است که در ذیل به برخی از آنان اشاره می‌گردد.

بر اساس اصل سی و دوم ق.ا.ج.ا.ا «حداکثر ظرف 24 ساعت پرونده مقدماتی به مراجع صالح قضایی ارسال و مقدمات محاکمه در اسرع وقت فراهم گردد».

دادگاه قانونی؛ محاکمه باید در دادگاهی صورت پذیرد که به موجب قانون اساسی یا دیگر قوانین کشور تعیین شده و عمومی می‌باشد. دادگاه‌های اختصاصی یکی از موارد ناقض حقوق بشر است. دادگاه باید کاملاً بی‌طرف بوده و تحت تأثیر و نفوذ هیچ عاملی حتی جو حاکم بر جامعه قرار نگیرد. دادرس باید مستقل و به دور از زد و بندهای اداری، مالی و سیاسی باشد و به هیچ چیز جز اجرای عدالت، انصاف و اجرای قانون که خواست واقعی جامعه است، نیندیشد.

در نظام حقوقی ایران به موجب اصل 156 ق.ا.ج.ا.ا « قوه قضاییه قوه‌‌ای است مستقل که پشتیبان حقوق فردی و اجتماعی و مسؤول تحقق بخشیدن به عدالت است». بنابراین قضات در انجام وظیفه دادرسی و احقاق حقوق شهروندان نباید تحت فشار و اعمال نفوذ دیگر قوای حاکم باشند؛ زیرا ممکن است دستگاه‌های عمومی به ویژه قوه مجریه با مستمسک قرار دادن مصالح عمومی در مقابل احکام صادر شده از سوی دستگاه قضایی ایستادگی کنند. اصل تفکیک قوا که در اصل 57 ق.ا.ج.ا.ا آمده تأمین‌کننده این مقصود است. همچنین اصل تضمین امنیت شغلی قضات نیز از جمله راه‌کارهایی است که دادرسان با دارا بودن آن بدون هیچ گونه دغدغه خاطری قادر به رسیدگی و صدور احکام مستند و مستدل خواهند بود (هاشمی، 1380، ص 184). اصل یکصد و شصت و چهارم در این زمینه ترتیباتی را مقرر داشته است .

همچنین طبق اصل 166 ق.ا.ج.ا.ا «احکام دادگاه‌ها باید مستـدل و مستند به مواد قانون و اصولی باشد که بر اساس آن حکم صادر شده است».

برگزاری علنی جلسه دادرسی؛ این مورد یکی از تضمین‌های مهم در جهت تحقق امنیت قضایی است. بدین معنا که مردم باید بتوانند در جلسات دادرسی حضور داشته باشند تا عملکرد دستگاه قضایی تحت نظارت مستقیم افکار عمومی قرار گیرد و از گرایش به انحراف مصون ماند. همچنین تجربه تاریخی نشان داده که محاکمات سری در دادگاه‌ها منجر به تضییع حقوق اشخاص می‌شود (ناصر زاده، 1382: 77).

به موجب اصل یکصد و شصت و پنجم قانون اساسی «محاکمات علنی انجام می‌شود و حضور افراد بلامانع است، مگر آنکه به تشخیص دادگاه علنی بودن آن منافی عفت عمومی یا نظم عمومی ‌باشد یا در دعاوی خصوصی طرفین دعوا تقاضا کنند که محاکمه علنی نباشد».

- قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران.

- اصل 164ق. ا. ج. ا. ا. : «قاضی را نمی توان از مقامی که شاغل آن است بدون محاکمه و ثبوت جرم یا تخلفی که موجب انفصال است به طور موقت یا دائم منفصل کرد یا بدون رضای او محل خدمت یا سمتش را تغییر داد مگر به اقتضای مصلحت جامعه با تصمیم رئیس قوه قضائیه پس از مشورت به رئیس دیوان عالی کشور و دادستان کل. نقل و انتقال دوره ای قضات بر طبق ضوابط کلی که قانون تعیین می کند صورت می گیرد.»

حقوق متهم پس از مرحله دادرسی یا اجرای مجازات

در نظامهای مردم سالار از آنجا که اصل بر مسؤولیت و پاسخگویی کلیه زمامداران و کارگزاران حکومتی می‌باشد، قضات نیز از این قاعده مستثنی نبوده، و در مقابل اعمال خود مسؤول می‌باشند.

متهم در این مرحله در صورت محکومیت، حق تجدید نظر‌خواهی و اعتراض به حکم صادر شده را دارد و در صورت اجرای مجازات، از قاعده منع تعقیب مجدد بهره می‌برد. در صورت برائت متهم از موضوع اتهامی، وی علاوه بر بهره‌مندی از قاعده منع تعقیب مجدد جز در مورد صدور قرار منع تعقیب به علت فقدان ادله که تنها یکبار دیگر با تحصیل دلایل جدید قابل تعقیب می‌باشد، متهم حق جبران خسارت و اعاده حیثیت را نیز دارد(آشوری، 1376: 32).

اجرای چنین مقرراتی باعث افزایش احتیاط و دقت قضات در جریان تحقیق و رسیدگی دعاوی در جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص است و همچنین به طرفین دعوی و دفاع اطمینان می‌دهد که در صورت تضییع حقوق دادخواهی و دفاع به لحاظ تقصیر یا اشتباه قضات موضوع جبران خسارت پیش‌بینی شده است. مشکل اصلی در جایی است که متهم با رعایت کامل اصول و شرایط قانونی بازداشت‌ شده و سپس برائتش حاصل شده است(انصاری، 1381: 27).

در همین راستا اصل 171 با پذیرش مسؤولیت قضات و اعاده حیثیت از متهم مقرر می‌دارد «هر گاه در اثر تقصیر یا اشتباه قاضی در موضوع یا در حکم یا در تطبیق حکم بر موضوع خاص، ضرر مادی یا معنوی متوجه کسی شود، در صورت تقصیر، مقصر طبق موازین اسلامی ضامن است و در غیر این صورت خسارت به وسیله دولت جبران می‌شود و در هر حال از متهم اعاده حیثیت می‌گردد».

در مورد متهمانی که با صدور قرار منع تعقیب، بعد از مدتی از بازداشت رها شده‌اند، برخی از نظام‌های حقوقی صرف صدور قرار مزبور را از موارد جبران خسارت دانسته‌اند و برخی آن را موکول به اثبات برائت فرد دانسته‌اند. (ناصرزاده،1372،ص6). بر خلاف اصول فوق، بر اساس ق.ا.د.ع.ا.ک متهم می‌تواند به هزینه خود حکم برائت خویش را در جراید منتشر سازد. این امر موجب تحمیل هزینه‌ای اضافی بر متهمی است که علی‌رغم پیگرد قانونی برائت حاصل نموده است.

3-2جایگاه حق سکوت متهم در اسناد بین المللی

در اسناد بین المللی به ویژه معاهدات حقوق بشری به این حق متهم که بتواند آزادنه از قدرت انتخاب خود برای پاسخگویی به سوالات یا امتناع از آن استفاده کند، عنایت شده است(محمد یکرنگی ،1386،).
بر اساس بند ۳ ماده ۱۴ میثاق: « هر کس متهم به ارتکاب جرمی شود حق دارد که با تساوی کامل، از حداقل حقوق تضمین شده زیر برخوردار گردد: …ز- مجبور نشود که علیه خود شهادت دهد و یا به مجرم بودن اعتراف کند.» اساسنامه دیوان کیفری بین المللی، سند دیگری است که در آن به حق سکوت متهم تصریح شده است. به موجب مواد ۵۵ و ۶۷ اساسنامه مزبور، متهم مجبور به ادای شهادت یا اعتراف به مجرمیت نیست و می تواند سکوت اختیار کند، بدون این که این سکوت دلالت بر مجرمیت یا بی گناهی او داشته باشد. بدین ترتیب عدم امکان اجبار متهم به اعتراف یا شهادت و حق سکوت نزد مقامات انتظامی و قضایی در حقوق بین الملل به یک قاعده عرفی تبدیل شده است و همه دولتها مکلف به رعایت آن هستند حق سکوت امری است که در دهه‌ های اخیر بحث‌های گسترده و دامنه‌داری را به دنبال داشته است.اگرچه امروزه به طور تقریبی تمامی‌اسناد بین‌المللی این حق را به رسمیت شناخته‌اند؛ اما قانونگذاران مختلف موضع‌گیری‌های متفاوتی نسبت به این حق نموده‌اندحق سکوت که به طور مستقیم ناظر به حق متهم در برخورد با مقامات تحقیق و قضایی است، مانند بسیاری از موارد دیگر در آیین دادرسی کیفری همچون بازداشت موقت، مرور زمان، قرار وثیقه، وجود مراجع اختصاصی دارای موافقان و مخالفانی می‌باشد که هریک استدلا‌لی بر مدعای خود می‌آورند.

صرف‌نظر از این حمایت‌ها و مخالفت‌ها باید گفت که این حق امروزه به طور تقریبی در تمامی‌اسناد  بین‌المللی پذیرفته شده است. در اثنای قرن گذشته و به‌ویژه پس از جنگ جهانی دوم به علت تحقیرهایی که در طول این  جنگ به شخصیت انسان وارد گشت، بشر خواستار بازگشت به جایگاه واقعی انسانی خود شد.شکنجه، کشتار دسته‌جمعی و جرایم جنگی جامعه جهانی را به تکاپو برای مقابله با این اعمال واداشت.بنابراین پس از تشکیل سازمان ملل متحد، اسناد بشردوستانه بین‌المللی و منطقه‌ای بسیاری به تصویب رسید تا شخصیت انسانی افراد مورد احترام قرار گیرد.بین این اسناد، حقوق متهمان مورد توجه فراوان قرار گرفت و حتی برخی اسناد به طور خاص به این موضوع اختصاص یافتند و در بسیاری اسناد دیگر این امر ضمن موضوعات دیگر مورد توجه قرار گرفت.با بررسی این اسناد می‌توان گفت که در دهه‌‌های اخیر جهت‌گیری اسناد بین‌المللی اغلب به سمت شناسایی حق سکوت به عنوان یکی از حقوق بنیادین متهم در دادرسی‌های کیفری و به طور کلی به هنگام مواجهه با دستگاه‌های عدالت کیفری بوده است.از جمله می‌توان به بند( ز) 3 ماده 14 میثاق بین‌المللی حقوق مدنی و سیاسی اشاره نمود.این ماده بیان می‌دارد:«هرکس متهم به ارتکاب جرمی‌شود، با تساوی کامل دست‌کم حق تضمین‌های زیر را خواهد داشت:…ز_ مجبور نشود علیه خود شهادت بدهد یا به مجرم بودن خود اعتراف کند.» از آنجا که این میثاق به‌صراحت به سکوت متهم اشاره ننموده است، این پرسش پیش می‌آید که آیا به‌واقع میثاق حقوق مدنی و سیاسی نظر به حق سکوت متهم داشته است یا خیر؟ به نظر می‌رسد که پاسخ مثبت باشد؛ زیرا با جمع‌بندی مواردی که در بند 3 ماده 14 این سند آمده و موضوعاتی مانند فرض برائت که به‌صراحت در این میثاق ذکر شده، بی‌گمان می‌توان اعلا‌م داشت حق سکوت توسط این سند بین‌المللی به رسمیت شناخته شده است.

اعلامیه جهانی حقوق بشر

سند بین المللی دیگری که به حق سکوت متهم و سایر حقوق مرتبطه متهم می پردازد اعلامیه جهانی حقوق بشر می باشد یکی از حقوق بنیادین هر متهم، حق سکوت است؛ یعنی متهم حق دارد پاسخ سوالات مقام قضایی را ندهد و سکوت کند. در اینگونه موارد، مرجع قضایی حق ندارد او را وادار به پاسخگویی کند، بلکه مکلف است سکوت متهم را در صورتمجلس قید کند و برای کشف حقیقت راجع به ادله دیگر تحقیق کند. آزادی متهم در ارائه اظهارات نزد مرجع تعقیب و منع اخذ اقرار به شکنجه یکی از اصول اساسی یک دادرسی عادلانه است و بر این اساس حق پاسخ ندادن به سوالات مامور تحقیق تحت عنوان حق سکوت به عنوان یک حق اساسی برای متهم در کلیه مراحل دادرسی کم و بیش در کلیه نظام های کیفری جهان پذیرفته شده است. متهم مجبور به ادای شهادت و یا اعتراف به مجرمیت نیست و می‌تواند سکوت اختیار کند، بدون این که سکوت وی به منزله اعتراف و یا قرینه ای بر مجرمیت او تلقی شود. مهم‌ترین دلیلی که برای حق سکوت بیان شده است، ریشه در اصل برائت دارد.این اصل در اسناد بین‌المللی مختلف ازجمله ماده ۱۱ اعلامیه جهانی حقوق بشر مصوب   ۱۹۴۸مجمع عمومی سازمان ملل چنین بیان شده است: «هر کس که به بزهکاری متهم شده باشد بی گناه محسوب خواهد شد تا وقتی که در جریان یک دعوی عمومی که در آن کلیه تضمینهای لازم برای دفاع او تامین شده باشد جرم او قانوناً محرز گردد»– ماده 5 اعلامیه جهانی حقوق بشر مقرر داشته هیچ کس را نمی‌توان شکنجه کرد یا مورد عقوبت یا روش وحشیانه و غیر انسانی یا اهانت‌آمیز قرار داد. طبق ماده 14 نیز هرکس حق دارد برای گریز از هر گونه شکنجه و فشار به جایی پناهنده شود، نیز می‌تواند در سایر کشورها از پناهندگی استفاده کند. در موردی که تعقیب واقعاً مبتنی بر جرم عمومی و غیرسیاسی یا رفتارهای مخالف با اصول یا مقاصد ملل متحد باشد، نمی‌توان از این حق استفاده نمود. ماده 9 اعلامیه حقوق بشر هر کس را بیگناه محسوب نموده است مگر کسی که تقصیر او به اثبات برسد. بنابراین اگر بازداشت کسی ضروری تشخیص داده شود، برای تضمین سلامت شخص او، باید از هر گونه اعمال فشار به او که ضروری نباشد، جداً از طرف قانون جلوگیری شود. ماده10 اعلامیه جهانی حقوق بشراعلام می‌دارد «هرکس با مساوات کامل حق دارد دعوایش به وسیله دادگاهی مستقل و بی‌طرف و علنی رسیدگی شود و چنین دادگاهی درباره حقوق و الزام‌های او یا هر اتهام جزایی که به او توجه کرده باشد، اتخاذ تصمیم نماید» اعلامیه جهانی حقوق بشر در ماده۱۲ تجاوز به حریم خصوصی افراد از جمله استراق سمع را ممنوع اعلام کرده است. براساس ماده ۵ اعلامیه جهانی حقوق بشر(مصوب ۱۰دسامبر۱۹۴۸(۱۹/۹/۱۳۲۷) مجمع عمومی سازمان ملل متحد):«هیچکس رانمیتوان شکنجه کردیاموردعقوبت باروش وحشیانه وغیرانسانی یااهانت آمیزقرارداد.» وطبق بندیک ماده ۱۴ همین اعلامیه نیز: «هرکس حق دارد برای گریز از هرگونه شکنجه و فشار به جایی پناهنده شود.نیزمی تواند درسایرکشورها ازپناهندگی استفاده کند.»

مطالعه تطبیقی حق سکوت متهم در حقوق کیفری ایران و اسناد بین المللی و منطقه ای

میثاق بین المللی حقوق مدنی و سیاسی

در اثنای قرن گذشته و به‌ویژه پس از جنگ جهانی دوم به علت تحقیرهایی که در طول این  جنگ به شخصیت انسان وارد گشت، بشر خواستار بازگشت به جایگاه واقعی انسانی خود شد.شکنجه، کشتار دسته‌جمعی و جرایم جنگی جامعه جهانی را به تکاپو برای مقابله با این اعمال واداشت.بنابراین پس از تشکیل سازمان ملل متحد، اسناد بشردوستانه بین‌المللی و منطقه‌ای بسیاری به تصویب رسید تا شخصیت انسانی افراد مورد احترام قرار گیرد.بین این اسناد، حقوق متهمان مورد توجه فراوان قرار گرفت و حتی برخی اسناد به طور خاص به این موضوع اختصاص یافتند و در بسیاری اسناد دیگر این امر ضمن موضوعات دیگر مورد توجه قرار گرفت.با بررسی این اسناد می‌توان گفت که در دهه‌‌های اخیر جهت‌گیری اسناد بین‌المللی اغلب به سمت شناسایی حق سکوت به عنوان یکی از حقوق بنیادین متهم در دادرسی‌های کیفری و به طور کلی به هنگام مواجهه با دستگاه‌های عدالت کیفری بوده است(محمد یکرنگی،1386، 6) اولین سند بین المللی که به حق سکوت متهم و سایر حقوق مرتبطه متهم می پردازد میثاق بین المللی حقوق مدنی و سیاسی می باشد که عناوین آن به شرح ذیل عنوان و ابراز می گردد. در اسناد بین المللی به ویژه معاهدات حقوق بشری به حق  سکوت متهم که بتواند آزادنه از قدرت انتخاب خود برای پاسخگویی به سوالات یا امتناع از آن استفاده کند، عنایت شده است. بر اساس بند ۳ ماده ۱۴ میثاق: «هر کس متهم به ارتکاب جرمی شود حق دارد که با تساوی کامل، از حداقل حقوق تضمین شده زیر برخوردار گردد: …ز- مجبور نشود که علیه خود شهادت دهد و یا به مجرم بودن اعتراف کند.» از آنجا که این میثاق به‌صراحت به سکوت متهم اشاره ننموده است، این پرسش پیش می‌آید که آیا به‌واقع میثاق حقوق مدنی و سیاسی نظر به حق سکوت متهم داشته است یا خیر؟ به نظر می‌رسد که پاسخ مثبت باشد؛ زیرا با جمع‌بندی مواردی که در بند 3 ماده 14 این سند آمده و موضوعاتی مانند فرض برائت که به‌صراحت در این میثاق ذکر شده، بی‌گمان می‌توان اعلا‌م داشت حق سکوت توسط این سند بین‌المللی به رسمیت شناخته شده است در اسناد بین المللی به ویژه معاهدات حقوق بشری به این حق متهم که بتواند آزادنه از قدرت انتخاب خود برای پاسخگویی به سوالات یا امتناع از آن استفاده کند، عنایت شده است. بر اساس بند ۳ ماده ۱۴ میثاق: « هر کس متهم به ارتکاب جرمی شود حق دارد که با تساوی کامل، از حداقل حقوق تضمین شده زیر برخوردار گردد: …ز- مجبور نشود که علیه خود شهادت دهد و یا به مجرم بودن اعتراف کند.» «در ماده ۱۴ میثاق مدنى _ سیاسى آمده است که همه در مقابل دادگاه ها و دیوان هاى دادگسترى متساوى هستند. هرکس حق دارد به دادخواهى او منصفانه و علنى و در یک دادگاه صالح، مستقل و بى طرف تشکیل شده به موجب قانون رسیدگى شود و آن دادگاه درباره حقانیت اتهام جزایى علیه او یا اختلافات راجع به حقوق و الزامات او در امور مدنى اتخاذ تصمیم بنماید.» . بند 2 ماده 9 میثاق بین‌المللی حقوق مدنی و سیاسی مقرر می‌دارد: «هرکس دستگیر می‌شود باید در موقع دستگیر شدن از جهات آن مطلع شود و در اسرع وقت اخطاریه‌ای دایر به هرگونه اتهامی که به او نسبت داده می‌شود دریافت دارد». در ایران نیز طبق اصل 32 قانون اساسی: «در صورت بازداشت، موضوع اتهام باید با ذکر دلایل بلافاصله کتباً به متهم ابلاغ و تفهیم شود و حداکثر ظرف مدت 24 ساعت پرونده مقدماتی به مراجع قضایی ارسال و مقدمات محاکمه در اسرع وقت فراهم شود. متخلف از این اصل طبق قانون مجازات می‌شود». مدلول این اصل در ق.آ.د.ک نیز آمده است. شخصی را که به اتهام ارتکاب جرم در بازداشت به سر می برد، نمی توان مجبور به اعتراف به جرم و یا شهادت علیه خود کرد. این حق هم در زمان پیش از دادرسی و هم در مراحل دادرسی به موقع اجرا گذارده خواهد شد. کمیته حقوق بشر اظهار داشته است که اجبار برای تهیه اطلاعات، اجبار به اعتراف و اخذ اعتراف از طریق شکنجه یا بد رفتاری ممنوع است. این کمیته ادامه می دهد که عبارت بندی ماده 14 (3) (g) مبنی بر این که هیچ کس را نمی توان مجبور به شهادت علیه خود و یا اعتراف نمود، می باید به معنی فقدان فشارهای فیزیکی و روانی مستقیم و یا غیر مستقیم مقامات تعقیب کننده نسبت به متهم، برای کسب اعتراف به جرم، تعبیر کرد. اولویت داشتن نوعی رفتار با متهم در مخالفت با ماده 7 میثاق به منظور کسب اعتراف غیر قابل قبول خواهد بود

 مطابق قسمت هفتم بند 3 ماده 14 میثاق حقوق مدنی و سیاسی «نمی توان متهم را وادار به اقرار به مجرمیت یا شهادت علیه خود نمود» منع اجبار به اعتراف به مجرمیت خود پس از الغای دادگاه های سری انگلستان در قرن هفدهم به عنوان یکی از اصول بنیادین محاکمات جزایی مطرح شده و به اسناد و اعلامیه های جهانی و منطقه ای مربوط به حقوق بشر و قوانین اساسی کشورهای مختلف راه یافته است(جلیل امیدی ،1386 ،6). احترام به حیثیت ذاتی افراد؛ متهم حق برخورداری از رفتاری منطبق با حیثیت ذاتی انسان را دارد. در ماده 10 میثاق بین‌المللی حقوق مدنی و سیاسی آمده است درباره کلیه کسانی که از آزادی خود محروم شده‌اند، باید با انسانیت و احترام به حیثیت ذاتی شخص انسان رفتار نمود تفهیم اتهام؛ هر متهمی باید از ماهیت جزایی اتهام خود قبل از شروع تحقیقات مطلع گردد تا بدین وسیله بتواند وسایل دفاع مناسب را تهیه نماید. از این حق تحت عنوان حق تفهیم اتهام یاد می‌شود و باید در برگ احضاریه قید گردد. بند 1 ماده 9 میثاق حقوق مدنی و سیاسی در این مورد عنوان می‌دارد «هر کس دستگیر می‌شود، باید در موقع دستگیری از علت آن مطلع شود و در اسرع وقت اخطاریه‌ای دایر بر هر گونه اتهامی که به او نسبت داده می‌شود دریافت دارد».بر اساس ماده 7 میثاق حقوق مدنی و سیاسی هیچ کس را نمی‌توان مورد آزار و شکنجه یا مجازاتها یا رفتارهای ظالمانه یا خلاف انسانی یا ترذیلی قرار داد. مخصوصاً قرار دادن یک شخص تحت آزمایشهای پزشکی یا علمی بدون رضایت آزادانه او ممنوع است بند3 ماده 9 میثاق حقوق مدنی و سیاسی مقرر می‌دارد «هرکس به اتهام جرمی دستگیر یا بازداشت می‌شود، باید او را در اسرع وقت در محضر دادرس یا هر مقام دیگری که به موجب قانون، مجاز به اعمال اختیارات قضایی باشد، حاضر نمود و باید در مدت معقولی دادرسی یا آزاد شود. بازداشت اشخاصی که در انتظار دادرسی هستند، نباید قانون کلی باشد(محمد یکرنگی ،1386 ،16) لیکن آزادی موقت ممکن است موکول به اخذ تضمین‌هایی بشود که حضور متهم را در جلسه دادرسی و سایر مراحل رسیدگی قضایی و حسب مورد برای اجرای حکم تأمین نماید».

اساسنامه دادگاه کیفری بین المللی

سند بین المللی دیگری که به حق سکوت متهم و سایر حقوق مرتبطه متهم می پردازد اساسنامه دادگاه کیفری بین المللی (i.c.c ( می باشد .در بند (الف) ماده 55 این اساسنامه آمده است:« اشخاص نباید اجبار به متهم ساختن خویش یا اعتراف به ارتکاب جرم شوند.» همچنین مطابق قسمت دوم این ماده افراد باید قبل از تعقیب از حقوق خود مطلع شوند و از جمله این حقوق مندرج در بند (ب) آن است که می‌توانند سکوت اختیار نمایند؛ بدون این‌که آن سکوت دلا‌لت بر مجرم بودن یا بی‌گناهی‌شان باشد حق سکوت متهم از زمره حقوق دفاعی او محسوب می شود وعبارتست از امتناع وخودداری متهم از پاسخ دادن به سوالات ضابطین دادگستری ومقام قضایی در مورد اتهام مطروحه علیه اوست.عدم اعلام حق سکوت به متهم توسط ضابطین دادگستری ممکن است متهمی را که آگاهی از موازین قانونی وحقوقی ندارد، ناچار به ذکرمطالبی به زیان خودکند. بی توجهی نسبت به رعایت چنین حقی نه تنها منجربه افزایش اختیارات ضابطین دادگستری در اخذ اقرار واعتراف از متهم به شیوه های غیرمعمول وقانونی می شود؛ بلکه حقوق متهم را به شدت درمعرض تعرض وتضییع حق توسط ضابطین دادگستری قرار می دهد گفتنی است که اکثر نظام های دادرسی کیفری پذیرفته اند که متهم حق دارد آزادانه از قدرت خود برای پاسخگویی یا امتناع از آن استفاده کند.به دیگرسخن قوانین کشورها ،‌نیز یا مقررات صریحی دراین باره پیش بینی کرده اند یا رویه قضایی به تدریج چنین حقی رابرای متهم نثبیت نموده است. درباره مبانی اخلاقی وفلسفی حق سکوت متهم بسیارسخن گفته اند.آیا موازین اخلاقی به متهمی که تحت بازجویی است اجازه می دهد که درپاسخ به سوالات مقاماتی که درپی کشف حقیقت هستند سکوت اختیارکند ویا دروغ بگوید؟ آیامتهم دراین صورت اخلاقاً مرتکب تقصیرنشده است؟ درنوشته های متشرعان ومتکلمان مسیحی که عقاید کلیسا نیز برآن مبتنی است پاسخ مثبت است.توماس آکونیاس قدیس وپیروان اوعقیده داشتند- متهم مکلف به بیان حقیقت است هرچند به قیمت جان او تمام شود. اما اخلاق گرایان امروزین با آنکه می پذیرند متهم می تواند برای فرار از چنگال عدالت بدون آنکه ضرری متوجه دیگری کند،از پاسخ به سوالات امتناع کند ویا به گونه ای پاسخ دهد که اورا گرفتارنکند،هیچ یک از آنان پاسخ دروغ را جایز نمی شمارند وآن را ذاتاً بدمی دانند.

واقعیت این است که اصولاً مواجه شدن متهم با شرایط بازجویی اورا شدیداً درمعرض تهدید قرار می دهد و حیثیت وشرافت وآزادی متهم شدیداً به مخاطره می افتد. مجرد ایراد اتهام سبب تزلزل روحی و احساس عدم امنیت می گردد و بازداشت وسلب آزادی برای کسب اطلاعات این تزلزل را دروجود متهم شدیدتر می کند. از این  رو، این عقیده درست است که دادسرا و متهم از لحاظ موقعیت درمقابل دستگاه قضایی دارای اقتدار مساوی نیستند. دادسرا از حمایت قوای عمومی برخوردار است درحالی که متهم از چنین پشتوانه ای بهره مند نیست (خزانی،1377،130).

درخصوص رعایت حق سکوت که از حقوق دفاعی متهم است شق ب بند2ماده55اساسنامه دادگاه کیفری بین المللی مقررنموده: «درمواردی که متهم درمعرض بازجویی توسط دادستان دادگاه کیفری بین المللی قرار
می­گیرد باید از حق سکوت اگاه شود، بدون اینکه چنین سکوتی در تعیین گناهکاربودن یا بی گناهی او مورد توجه قرار گیرد» همچنین شق ز بند1ماده67اساسنامه دادگاه مذکور این مورد را مدنظر قرار داده است، حق سکوت در طول بازجویی از فرد بازداشت شده به اتهام جرائم کیفری، آسیب پذیر است از آنجایی که مأموران اجرای قانون حداکثر تلاش خود را می کنند که از فرد بازداشت شده اقرار یا اظهاراتی را دال بر مجرمیتش اخذ نماید واعمال حق سکوت متهم این تلاش ها را منتفی می سازد.

دردیدگاههای مختلف، حتی اعمال مجازات های شدید،به معنای عدم منع شکنجه نبوده است ولذا تعجب آورنیست که حتی نزد پیشگامان کیفری شکنجه سخت تقبیح شده وکوششهای زیادی بعمل آمده تا وجه اختلافی میان مجازات وشکنجه ایجاد کنند هیچ فرد متهم به جرم کیفری نباید مجبوربه اقرار به جرم یا شهادت علیه خود شود واین حق ممنوعیت اقرارهای اجباری در هردومرحله قبل وبعد از محاکمه لازم الرعایه است.شق الف بندیک ماده 55 اساسنامه دادگاه کیفری بین المللی مقرر نموده که :«متهم نباید اجباربه متهم ساختن خویش ویا اعتراف به ارتکاب جرم شوند». اساسنامه دیوان کیفری بین المللی، سند دیگری است که در آن به حق سکوت متهم تصریح شده است. به موجب مواد ۵۵ و ۶۷ اساسنامه مزبور، متهم مجبور به ادای شهادت یا اعتراف به مجرمیت نیست و می تواند سکوت اختیار کند، بدون این که این سکوت دلالت بر مجرمیت یا بی گناهی او داشته باشد. بدین ترتیب عدم امکان اجبار متهم به اعتراف یا شهادت و حق سکوت نزد مقامات انتظامی و قضایی در حقوق بین الملل به یک قاعده عرفی تبدیل شده است و همه دولتها مکلف به رعایت آن هستند.

حق سکوت متهم در امریکا

حق سکوت متهم یکی از حق های تصریح شده در اصلاحیه ی پنجم قانون اساسی و لایحه ی حقوی بشر در آمریکاست. بر پایه ی اصلاحیه ی پنجم ، هیچ کسی را نمی توان به ادای گواهی علیه خود اجبار کرد. متهم باید حق سکوت خود اطلاع یابد و به او گفته شود که هر آنچه می گوید، ممکن است به منزله ی دلیل علیه وی استفاده شود. اگر متهمی بدون اعلام این حق اقرار به امری کند، اقرار مزبور بی اثر خواهد بود. مهم تر از همه آنکه، از سکوت متهمی که این حق به درستی به اطلاع او رسیده است، نمی توان علیه وی استفاده کرد و نمی­توان آن را مبنای استنباط مجرمیت متهم یا مبانی مخدوش کردن دفاعیات وی قرار داد
(زالمن، 1379: 29).

این حق در آمریکا در پرونده ی میراندا علیه آریزونا در سال 1963 مورد توجه خاص قرار گرفت. در این پرونده، فردی به نام ارنستو میراندا به ربایش و تجاوز جنسی به زن 18 ساله ای متهم شد. وی مورد بازجویی قرار گرفت و به ارتکاب جرم اقرار کرد. به او گفته نشد که ملزم به پاسخگویی نیست یا می تواند وکیل داشته باشد. طی محاکمه، وکیل وی تلاش کرد تا اقرار صورت گرفته را کنار نهد، ولی موفق نشد. در سال 1967، پرونده در دیوان عالی کشور مطرح شد. دیوان عالی مقرر داشت از آنجا که حق سکوت و حق داشتن وکیل میراندا به وی اعلام نشده بوده، اظهارات صورت گرفته نزد پلیس نمی تواند به منزله ی دلیل مورد استفاده قرار گیرد (بکاریا، سزار، 1377: 91).

از آن پس، پیش از آنکه متمهی مورد بازجویی قرار گیرد، پلیس ملزم به اعلام هشدار میراندا شده است. این مسأله به حق های میراندا نیز معروف شده و وقتی این حق ها به شخصی اطلاع داده می شود، در اصطلاح گفته می شود که میراندایی شده است.

باید توجه داشت که برای اینکه بتوان شخص رادستگیر کرد، ضرورتی ندارد که میراندایی شده باشد. زیرا، دستگیری با بازجویی تفاوت دارد. همچنین، پرسش های پایه ای مانند نام و نام خانوادگی، نشانی و شماره ی تأمین اجتماعی فرد مشمول هشدار میراندا نیستند و پلیس الزامی به میراندایی کردن فردی که مظنون به ارتکاب جرم نیست ندارد[1] (دورکین، 1381: 60). موارد زیر باید به شخص تحت بازداشت پلیس تفهیم شود:

1.شما حق سکوت دارید و می توانید به پرسش ها پاسخ ندهید. تفهیم شد؟

2.هر چیزی بگویید، ممکن است در دادگاه علیه شما مورد استناد قرار بگیرد. تفهیم شد؟

3.حق دارید پیش از پاسخ دادن به پرسش های پلیس با یک وکیل مشورت یا یک وکیل همراه داشته باشید. تفهیم شد؟

4.اگر توان انتخاب وکیل ندارید، در صورت درخواست شما، پیش از بازجویی وکیلی برای شما تعیین خواهد شد. تفهیم شد؟

5.اگر بدون حضور وکیل تصمیم به پاسخ دادن به پرسش ها بگیرید، هنوز این حق را دارید که هر زمان بخواهید، پاسخ را متوقف کنید تا وکیلی حضور یابد. تفهیم شد؟

خاستگاه حقوق متهم در اندیشه اسلامی

توجه به حقوق متهم و شاکی از موضوعات مهم در عرصه حقوق موضوعه تلقی می‌شود. این مسأله به صورتی دقیق در سیستم قانونگذاری اسلامی بر مبنای اصل کرامت انسان و اصل عدالت و امنیت مورد توجه خاص قرار گرفته است. قرآن کریم در این زمینه می‌فرماید« خداوند برای شما شهری را الگو معرفی کرده که در آن امنیت بسیار حکمفرما بود و مردم آن در آسایش و اطمینان زندگی می‌کردند و از هر جانب روزی فراوان به آنان می‌رسید» (نحل، 112).

بی‌گمان تحقق عدالت و امنیت در جامعه با توجه به پیوند وثیق آن با مقوله تأمین امنیت قضایی شهروندان همواره از دغدغه‌های اجتماعی پیشوایان آسمانی و نیک‌اندیشان عالم بوده است.

خداوند متعال در بیانی بلیغ به اجرای عدالت در امر قضاوت فرمان داده، می‌فرماید «چون بین مردم حاکم شوید به عدالت داوری کنید» (نسا،58).

امیرمؤمنان در ضرورت امارت برای حفظ عدالت و امنیت در خطبه 40 نهج‌البلاغه می‌فرماید «برای مردم حاکمی لازم است، چه نیکوکار و چه بدکار، که مؤمن در عرصه حکومت او به راه حقش ادامه دهد و کافر بهره‌مند از زندگی گردد. راه‌ها به سبب او امن گردد و در امارت وی حق ناتوان از قوی گرفته شود تا مؤمن نیکوکار راحت شود و مردم از شر بدکار در امان گردند».

1-3-1 اصول حاکم بر سیستم دادرسی امام علی (ع)

1-3-2 اصل تساوی افراد در برابر قانون؛

از امام صادق(ع) نقل شده است که حضرت علی (ع) خطاب به خلیفه دوم فرمود سه چیز است که اگر آنها را حفظ کنی و به آنها عمل نمایی، تو را از دیگر امور کفایت می‌کند و اگر آنها را ترک کنی، هیچ کار دیگری برای تو نفعی ندارد. عمر گفت یا ابالحسن آنها کدامند. امام علی (ع) فرمود اقامه حدود بر دور و نزدیک، حکم به کتاب خدا در حال خشنودی و خشم و تقسیم عادلانه میان سیه و سرخ. عمر گفت سوگند که کوتاه و رسا گفتی (ابن‌شهر آشوب، 1417هـ: 141).

1-3-3 اصل تساوی افراد در برابر دادگاه؛

اصل تساوی افراد در برابر دادگاه که در فقه به وجوب تسویه بین خصمین معروف است، به معنای تساوی طرفین در اجرای قانون و رعایت همه تشریفات رسیدگی به دعواست. در روایتی از حضرت علی (ع)  نقل شده است که فرمودند «کسی که قضاوت می‌کند باید اشاره‌اش، نگاهش و نشستنش نسبت به طرفین برابر باشد» (کلینی، 1411ه‍ ، ج‌7 :‌413).

1-3-4 اصل علنی بودن دادرسی‌ها؛

 در سیره قضایی حضرت علی (ع) آمده است که آن حضرت در مسجد قضاوت می‌کرد و در آن جایگاهی داشت که به «دکه القضا» معروف بود به گونه‌ای که مشاهده آن از هر طرف مسجد امکان‌پذیر می‌نمود (قلعه‌جی، 1406 : ‌506).

1-3-5 اصل حق دفاع متهم از خود :

که ثمره اصل برائت است یکی از مهمترین اصولی است که در سیره قضایی حضرت علی (ع) ؛  به چشم می‌خورد.

از سخنان گهربار حضرت علی (ع) که می‌توان از آن پذیرش اصل دفاع را استنباط کرد، سخن ایشان خطاب به شریح قاضی است که فرمودند «برای کسی که مدعی است شهود غایبی دارد مهلتی تعیین کن‌؛ اگر آنان را حاضر کرد حق او را بگیر و اگر آنان را حاضر نکرد، علیه او حکم خواهد شد» (شوشتری،:46-45، 1379 ).

- «وضرب الله مثلاً قریه امنه مطمئنه یاتیها رزقها رغدا من کل مکان»

- «و اذا حکمتم بین الناس ان تحکموا بالعدل»

- «لا بد للناس من امیر بر او فاجر، یعمل فی امرته المومن و یستمتع فیها الکافر … و تامن به السبیل و یوخذ به للضعیف من القوی حتی یستریح بر و یستراح من فاجر»

- « من اقبلی فی القضاء فلیواس بینهم فی الاشاره و النظره و فی المجلس».

حاکمیت شرکتی به معنای امروزی

افشای کمک های پنهانی نامشروع و پنهان هفده شرکت بزرگ آمریکایی به حزب جمهوری خواه در سال 1973 میلادی که به ماجرای واترگیت شهرت یافت، موضوع کنترل داخلی شرکت ها و افشای اطلاعات مالی را از منظر جدیدی در کانون توجه مجامع حرفه ای و نهاد های نظارتی قرار داد.

انجمن حسابداران آمریکا، استاندارد ویژه ای را در مورد کنترل های داخلی برای حسابرسان مستقل وضع نمود. همچنین کمیسیون ملی مبارزه با تقلب در سال 1978 در گزارشی با عنوان ترودوی نتیجه  بررسی های خود را در این مورد اعلام نمود. به دنبال آن آمریکا در سال 1991 قانونی را به تصویب رساند که به موجب آن شرکتهای سهامی عام ملزم به ارائه گزارش در ارتباط با کیفیت و موثر بودن کنترل داخلی گردیدند. اما موضوع حاکمیت شرکتی به گونه ای که امروز مطرح است، حاصل مطالعات و بررسیهایی است که در کشورهای مختلف دنیا انجام گردید و سابقه مشخص آن به دهه 1990 میلادی برمی گردد. گزارش کادبری[1] در انگلستان، مقررات هیات مدیره در جنرال موتورز آمریکا، گزارش دی در کانادا و گزارش وی تنو در فرانسه از آن جمله می باشند. رسوایی مالی در شرکت های اندرون، ورلد کام، آجیپ، سیکو، زیراکس و چند شرکت دیگر، کنگره آمریکا را بر آن داشت تا کمیته خاصی را مامور بررسی راهکارهای مقابله با فساد و تقلب نماید. مسئولیت این کمیته بر عهده سناتور آمریکایی پل سابنز و نماینده کنگره میشل اکسلی گذاشته شد. آنها با همکاری سازمان حسابرسی دولتی، انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کمیسیون بورس اوراق بهادار لایحه ای را تدوین نمودند که به قانون سابنز و اکسلی شهرت یافت. این قانون موجب پیدایش مرجع نسبتا مقتدری به نام هیات حسابرسی شرکتهای سهامی عام گردید. در سالهای اخیر نهاد ها و سازمانهایی نظیر، شبکه جهانی حاکمیت شرکتی، اتاق بازرگانی بین الملل، بانک جهانی، سازمان همکاری و توسعه اقتصادی و فدراسیون بین المللی حسابداران و برخی موسسات رتبه بندی نظیر استاندارد و پورز در ترویج و وضع استانداردهایی در رابطه با حاکمیت شرکتی فعالیت داشته اند. اگر چه برخی از دستورالعملها و استانداردهای مورد اشاره جنبه اجباری یافته است(مثل الزامات قانون سابنز- اکسلی)  اما اجرای بخش عمده ای از آنها کماکان جنبه اختیاری و داوطلبانه را دارد(قالیباف اصل،1387، 31).

این موضوع در کشورهای در حال توسعه تا حدی متفاوت است و دستورالعمل حاکمیت شرکتی در این کشورها غالبا به پر کردن خلاء های قانونی پرداخته است که در کشورهای پیشرفته از طریق قوانین و مقررات ساختار یافته تامین می شود، نظیر برخورد یکسان با سهامداران، افشاء مناسب و به موقع و نحوه برگزاری مجامع عمومی، در عین حال هم در کشورهای توسعه یافته و هم در حال توسعه، تلاشها در جهت ارائه راهکارهایی برای ملزم نمودن مدیران به پاسخگویی و تنظیم روابط منصفانه با ذینفعان ادامه دارد (بدری، 1387،ص6).

2-6-4- ضرورت شناخت و کنترل حاکمیت شرکتی

تعاریف ارائه شده برای راهبری(حاکمیت) شرکتی متنوع است. عمده ترین عامل متمایز کننده این تعاریف را می توان پهنه یا گستره شمول راهبری شرکتی دانست. از یک منظر می توان این نظام را رابطه “مدیران “با “سهامداران” دانست که مبنای نظری آن “تئوری نمایندگی"  در شکل محدود خود است. در آن سوی این طیف و درنگرشی وسیع، راهبری شرکتی رابطه شرکت با تمام ذینفعان خود را در بـر می گیرد که پشتوانه نظری آن را می توان “تئوری ذینفع"  دانست.  سایر تعاریف و نگرشها به راهبری شرکتی داخل طیفی که دارای  نگاه حداقلی و حداکثری هستند، قرار می گیرد.

تعاریفی که ذیلا” ارائه می شود گزیده ای از نگرشهای مختلف به حاکمیت شرکتی را نشان می دهد.

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی، حاکمیت شرکتی را این گونه تعریف می کند:

“مجموعه روابطی است که بین مدیریت، هیئت مدیره، سهامداران و دیگر اشخاض ذینفع یک شرکت وجود دارد. همچنین حاکمیت شرکتی، تعیین کننده ساختاری است که توسط آن، اهداف شـرکت تدوین و ابزار دستیــابی به این اهداف و نظــارت بــر عملکرد مشخص می شود. حـاکمیت شرکتی خوب، می بایست مشوق های مناسبی را برای هیات مدیره و مدیریت فراهم آورد تا آنها به پیگیری اهدافی بپردازند که در راستای منافع شرکت و سهامداران بوده و نظارت موثری را ممکن می سازد. از این رهگذر شرکت ها می توانند از منابع به شیوه ای کاراتر استفاده کنند.(سازمان همکاری های اقتصادی و توسعه ،2004).

حاکمیت شرکتی عبارت است از سیستمی که به وسیله آن شرکت ها هدایت و کنترل می شوند.   هیات مدیره در قبال حاکمیت بر شرکت مسئول  هستند. نقش سهامداران در حاکمیت، تعیین و منصوب نمودن مدیران و بازرسان در شرکت در جهت اطمینان خاطر دادن به آنها در مورد برقرار بودن ساختار حاکمیتی مطلوب در شرکت است. مسئولیت های هیئت مدیره شامل تعیین اهداف استراتژیک شرکت، فراهم کردن رهبری جهت دست یابی اثر بخش به این اهداف، نظارت بر مدیران و ارائه گزارشات به سهامداران است. اقدامات هیئت مدیره مبتنی بر قوانین ، مقررات و خواسته های سهامداران در مجمع عمومی می باشد (کادبری[2]،1992).

1-گزارشی است با عنوان “جنبه های مالی حاکمیت شرکتی” که توسط کمیته ای که ریاست آن بر عهده آدریان کادبری بود در سال 1992 منتشر شد.در این گزارش پیشنهاداتی در مورد نحوه چینش هیئت مدیره و همچنین سیستم حسابداری جهت کاهش رسک ها و شکست های حاکمیت شرکتی داده شده است.پیشنهادات این گزارش در سطوح مختلفی مورد توجه اتحادیه اروپا، آمریکا ، بانک جهانی و سایرین قرار گرفته است.

1-Cudbery,1992

میزان اجماع در مورد حاکمیت شرکتی

منبع:(سالمون وهمکاران،2004).

همانگونه که ملاحظه می شود، علی رغم اینکه تعریف محدود پارکینسون دارای بیشترین سطح اجماع است، در عین حال تعریف کاملا گسترده تریکر نیز از مقبولیت بالایی برخوردار است. به لحاظ نظری می توان گفت که الزاما” مغایرتی بین مسئولیت در قبال سهامداران و مسئولیت در قبال ذینفعان وجود ندارد، زیرا در  بلند مدت منافع سهامداران در گرو رعایت منافع سایر ذینفعان است. بنابراین گستردگی تعاریف راهبری شرکتی از این بعد مسئله قابل ملاحظه ای را ایجاد نمی کند.

(بدری، 1387، 7)

نظام راهبری شرکتی که با حفظ تعادل میان اهداف اجتماعی و اقتصادی و اهداف فردی و جمعی سروکار دارد، این نظام موجب ترغیب استفاده کارآمد از منابع و الزام پاسخگویی شرکت‌ها در خصوص ایفای وظیفه مباشرت برای اداره منابع می‌شود و پیچیدگی روابط اقتصادی و اجتماعی در بنگاه‌های اقتصادی و بروز تضاد منافع در حوزه‌های متفاوت میان گروه‌های مختلفی که به نحوی با بنگاه‌های اقتصادی در تعامل هستند، نیاز به استقرار یک نظام راهبری مناسب در شرکت‌ها که حامی حقوق و منافع همه گروه‌های ذینفع باشد را بیش از پیش ضروری می‌سازد. نظام راهبری بنگاه که در فضای قانونی، نظارتی و انضباطی و محیط‌های پیرامونی نظم پیدا می‌کند، به مسائلی همچون برقراری عدالت میان گروه‌های مختلف، استفاده کارآمد از منابع اقتصادی بنگاه، فراهم کردن اطلاعات شفاف، ایجاد محیط سالم گزارشگری مالی، استقرار سیستم مناسب نظارتی و جبران خدمات مدیران می‌پردازد.

2-6-5- مفاهیم حاکمیت شرکتی

ساختارهای حاکمیت شرکتی چند بعدی هستند. هر یک از ابعاد ممکن است جایگزین یا مکمل یکدیگر باشند تا ساختار حاکمیتی مطلوبی را شکل دهند (چن لین و همکاران،2011،7). یک جریان مطالعات حاکمیت شرکتی اندازه های چند بعدی حاکمیت شرکتی را برای حصول رابطه با سایر عوامل مانند عملکرد، محتوای اطلاعاتی سود، مدیریت سود، تجدید ارائه و … به کار می برند. به عنوان مثال، دی(۲۰۰۵) مجموعه جامعی از دوازده ویژگی حاکمیت شرکتی را برای اندازه گیری ابعاد مختلف حاکمیت شرکتی مورد مطالعه قرارداد و نتایج او نشان می دهد که ترکیب و کارکرد اعضای هیات مدیره، کارایی کمیته حسابرسی و دوگانگی وظیفه مدیر عامل به طور معنی داری با اعتبار گزارشگری مالی در شرکت های با هزینه های نمایندگی بالا رابطه دارد.

جریان دیگری از مطالعات حاکمیت شرکتی به یک اندازه منفرد حاکمیتی اندازه گیری شده از طریق چند جنبه حاکمیت شرکتی توجه دارند. جریان سوم مطالعات حاکمیت شرکتی، از یک شاخص حاکمیت شرکتی تجمعی متشکل از چند متغیر حاکمیت شرکتی مرتبط با حسابداری به عنوان شاخص کارایی حاکمیت شرکتی به صورت کلی استفاده می کنند.

نگاهی تطبیقی به نظام های راهبری(حاکمیت ) شرکتی

نظام راهبری در هر کشوری تابعی از متغیر های داخلی و بیرونی است. عناصر داخلی شامل ساختار مالکیت، وضعیت اقتصادی، نظام قانونی(مقرراتی)، سیاست های دولت و فرهنگ جامعه است. عناصر بیرونی به تعامل و روابط اقتصادی با سایر کشور ها مثل جریان ورود و خروج سرمایه و شرایط اقتصاد جهانی مربوط می شود. در سطح شرکتی، ساختار مالکیت و چارچوب قانونی مهمترین عوامل موثر بر راهبری شرکتی هستند.

برخی از پژوهشگران سعی در طبقه بندی نظام راهبری شرکتی در  کشورهای مخالف داشته اند، بعضی دیگر نیز به دنبال بررسی تطبیقی  با هدف شناسایی نقاط اشتراک و افتراق این سیستم ها بوده اند، لیکن به دلیل تنوع زیاد به نظر می رسد توفیق زیادی در این رابطه حاصل نشده است. در عین حال اشاره اجمالی به یک طبقه بندی نسبتا” کلی انجام شده است تحت عنوان درونی / بیرونی که ذکر آن در این جا مفید به نظر می رسد. نظام های درونی در شرایطی شکل می گیرند که کنترل شرکت های سهامی عام در اختیار یک یا چند گروه از سهام داران عمده است. نظیر موسسین ، سهام داران حقوقی(سرمایه گذاران نهادی) یا دولت. این سیستم را رابطه محور نیز می نامند. در این سیستم رابطه نزدیکی بین شرکت و سهام داران کنترل کننده وجود دارد. کشورهایی نظیر آلمان و ژاپن به این نظام نزدیک ترند. رابطه تنگاتنگ مالکین و مدیران تا آنجا که مربوط به کاهش هزینه های نمایندگی می شود، مثبت است(قالیباف اصل،1387، 39).

نظام های توان بیرونی مربوط به موقعیت هایی است که شرکت های سهامی عام بزرگ توسط مدیران کنترل می شوند. اگر چه سهام شرکت مربوط به گروه زیادی از سهامداران حقیقی و حقوقی است. در این وضعیت بین مالکیت و کنترل شرکت مرزبندی وجود دارد. این شرکت ها در آمریکا و انگلستان پرتعدادند.  این سیستم به نام های آنگلوساکسون یا آنگلوآمریکن نیز مشهورند. کنترل  شرکت ها در اختیار مدیران است و سهامدارن تنها با اعمال حق رای خود می توانند موثر واقع شوند. مسئله نمایندگی در این سیستم ها به خوبی مشهود است. جدول زیر ویژگی های این دو سیستم را بطور خلاصه نشـــان می دهد.

ذکر این نکته حائز اهمیت است که امروزه با توجه به موضوع جهانی شدن، اغلب خرده نظام ها به سمت نوعی همگرایی در حرکت اند و سازمان ها و نهاد های مختلف برای محقق ساختن این موضوع در تلاشند. این واقعیت می تواند موجب یکسان سازی نسبی در مبانی و نگرش های راهبری شرکتی در آینده شود (بدری، 1387، 8).

مروری بر ادبیات حاکمیت شرکتی چند ویژگی را نشان می دهد که انتظار می رود بر درک سهامداران از قابلیت اتکای سودها به دلیل نقش آنها در افزایش درستی فرایند گزارشگری مالی اثر بگذارد. ویژگیهای مذکور عبارتند از: تمرکز مالکیت، اتکای بر بدهی، استقلال هیات مدیره، مالکیت نهادی، استقلال و صلاحیت کمیته حسابرسی، مالکیت مدیریت و مالکیت اعضای غیرموظف هیات مدیره، نفوذ مدیر عامل، اندازه هیات مدیره، دوگانگی وظیفه مدیرعامل و مدت زمان تصدی مدیرعامل در هیات مدیره(قالیباف اصل،1387، 40).

تعریف تحریم

تحریم اقتصادی به زبان ساده عبارت است از منع صادرات یا واردات تمام یا بعضی از محصولات و کالاهای مورد نیاز کشور تحت تحریم و ایجاد محدودیت یا منع برخی فعالیت ها در این کشور. در زبان ما تحریم به عنوان معادلی برای واژه sanction متداول شده است که در این مفهوم، شامل تحریم های تسلیحاتی، مالی و اقتصادی، قطع روابط دیپلماتیک، قطع برخی روابط فرهنگی و ورزشی یا قطع برخی ارتباطات می شود.

تحریم به عنوان ابزاری برای اعمال فشار، از قرن‌ها پیش مورد استفاده کشورها بوده و پس از تشکیل سازمان ملل متحد نیز این ابزار در شرایط مختلف توسط شورای امنیت این سازمان مورد بهره‌برداری قرار گرفته است. اینکه تاکنون تا چه اندازه این ابزار در خدمت صلح و امنیت جهانی بوده است یا در خدمت قدرت‌های بزرگ، موضوعی در خور بررسی است. اما با توجه به ارجاع پرونده هسته‌ای جمهوری اسلامی ایران به شورای امنیت و تقویت احتمال اعمال تحریم‌های بین‌المللی علیه ایران، موضوع پیامدهای احتمالی تحریم برای ایران از اولویت و اهمیت بیشتری برخوردار شده است که به شرح آن اشاره خواهد شد.

1-1-2-اهداف تحریم

تحریم های اقتصادی عبارت از مجازات و یا دست کاری در روابط و همکاری اقتصادی به منظور تامین اهداف سیاسی است. در واقع تحریم اقتصادی یکی از ابزارهای زیر مجموعه سیاست خارجی است که این امکان را نسبت به کشور هدف به هنگام بروز اختلاف دنبال می کند. تحریم های اقتصادی از منظر هدف دو دسته اند. اول تحریم اقتصادی به منظور بی ثبات کردن رژیم سیاسی کشور هدف است که در واقع برگرفته از تضاد در منافع استراتژیک کشور تحریم کننده و کشور هدف می باشد. این نوع تحریم برای تغییر رژیم کشور است. دوم تحریم به مراتب ملایم تر از نوع اول است. با این هدف که لطمه ای سنگین به منافع کشور هدف وارد آید. در واقع این نوع تحریم، عملاً تحریم جایگزین جنگ است و گزینه ماقبل جنگ تلقی می شود.

اعمال تحریم با توجه به تعداد شرکت کنندگان به سه نوع یک جانبه، چندجانبه و جامع یا فراگیر طبقه بندی می شود. تحریم یک جانبه اغلب اوقات فقط به یک کشور محدود می شود. در این حالت تحریم را فقط یک کشور در مقابل کشور دیگر انجام می دهد. در حالت چند جانبه، تحریم ها بیش از یک کشور صورت می پذیرد. در این صورت، ممکن است که دیگر کشورها، از کشور پیش رو در تحریم پیروی کنند و در نهایت تحریم جامع، همه کشورها در آن درگیر خواهند شد. لازم به ذکر است که انتخاب تنبیه اقتصادی می تواند از طریق یک سازمان بین المللی نظیر شورای امنیت انجام شود. شیوه اعمال تنبیه های اقتصادی می تواند به سه روش بایکوت، توقیف و مالی انجام شود. بایکوت در واقع به ممنوعیت واردات یک یا چند کالا از کشور هدف اطلاق می شود. این نوع تحریم باعث کاهش تقاضا برای کالاهای مهم صادراتی کشور هدف می شود. این نوع تحریم به کاهش درآمد ارزی و در نتیجه کاهش توانایی کشور هدف، برای خرید کالاهای اساسی مورد نیاز منجر می شود. با بهره گرفتن از این نوع تحریم می توان به برخی از صنایع خاص که نیازمند واردات کالاهای اساسی برای ادامه تولید هستند، آسیب وارد کرد. در این سیاست به دلیل آنکه کشور هدف قادر خواهد بود با دسترسی به بازارها و یا کشورهایی که از چنین تحریم هایی پیروی نمی کنند یا با ترفندهای گوناگون از تحریم عبور می کنند به تامین کالای خود بپردازند کارایی لازم را ندارد. شیوه تحریم از طریق توقیف، صادرات کالاهای مهم به کشور هدف را تحریم می نماید. این روش، ابزار رایج و گسترده ای است که برای تنبیه کشور تحریم شونده استفاده می شود. البته این نوع ممنوعیت در صادرات، ممکن است جزیی یا کلی باشد، در نهایت تحریم مالی، وام دهی و یا سرمایه گذاری، کشور هدف را تعلیق یا محدود می کند. همچنین کشورهای تحریم کننده می توانند محدودیت های مضاعفی را برای پرداخت های بین المللی کشور هدف، نظیر مسدود کردن دارایی های خارجی برای اعمال فشار بیشتر انجام دهند.

ابوالحسن عنابستانی، تحریم های بین المللی و حقوق بنیادین بشر، نشر شهر دانش، چاپ اول، 1392، ص58

ماهیت حقوقی تحریم

از جمله مهمترین اقدام های قهرآمیز علیه هر کشور را می توان مرتبط با تحریم های بین المللی دانست که به صورت اقتصادی علیه کشورها اعمال می شود. در واقع تحریم به لحاظ ماهوی گویای روابطی است که ممکن است بین کشورها به صورت خصمانه به وجود آید ولی این مسئله شدیدترین نوع از تحریم نمی‌باشد. امروزه کشورها از ابزار تحریم برای دست یابی به اهداف خود در زمینه های مختلف استفاده کرده و کشور یا کشورهایی که از این ابزار استفاده می نمایند درصدد آن هستند که روابط اقتصادی کشور تحریم شده را زیر سوال برند تا از این طریق و وارد کردن فشار بر این کشور وی را وادار نمایند تا به تمایلات آنها تن در دهد. عموماً در جهان امروز کشورهای غربی از این ابزار برای پیش بردن اهداف خود استفاده می نمایند تا سلطه خود را نسبت به کشور ضعیف و منزوی ساختن وی اعمال نمایند. از این طریق کشورها می توانند بر کشور تحریم شده تسلط سیاسی و در نهایت اقتصادی نیز پیدا کنند.

در مجموع باید درصدد ارائه و مشخص سازی مفهوم تحریم برای دستیابی به ماهیت آن بود. از این رو می توان گفت تحریم به لحاظ ماهوی عبارت از امتناعی سازمان یافته است که در برقراری روابط اجتماعی، اقتصادی، سیاسی یا نظامی یک دولت یا مجموعه ای از دولتها در جهت تنبیه یا ایجاد رفتار مورد قبول قرار می گیرد. از این رو می توان گفت چهره تحریم بیشتر در روابط بین المللی بین کشورها آشکار می شود. به لحاظ ماهوی برای تحریم بسته به دایره آن علیه کشورها و یا نوع گروه هایی تحریم می توان این مقوله را تقسیم بندی کرد. که به شرح آن پرداخته می شود.

2-گونه های تحریم

2-1-تحریم تسلیحاتی

تحریم های نظامی شامل تحریم تسلیحاتی اعم از تسلیحات متعارف و کشتار جمعی و منع کمک یا آموزش نظامی می شود. ماهیت این نوع از مجازاتها اساساً نظامی بوده و تضعیف توان نظامی طرف یا طرفین درگیر، هدف اصلی اعمال چنین مجازاتهایی است. تحریم های تسلیحاتی با منع ارسال و تدارک ابزارهای جنگ و سرکوب برای متجاوزان، شورشیان یا ناقضین حقوق بشر، به طور مستقیم باعث جلوگیری و کاهش مخاصمات نظامی می شود. تحریم نظامی در کل متداول ترین شکل مجازات بوده است. از سال 1990 تاکنون شورای امنیت سازمان ملل بارها به مجازاتهای تسلیحاتی علیه کشورهای مختلف توسل جسته است. در بیشتر این موارد تحریم های تسلیحاتی تنها بخشی از مجازاتهای وسیع تری بوده که بر این کشورها تحمیل شده است. در برخی از موارد تحریم ها علیه نیروهای شورشی به کار بسته شده اند.

مهدی هادی بابازیدی، شورای امنیت، تحریم‌ها و ضمانت اجرای ان، نشر تدبیر پارسا، چاپ اول، 1393، ص38

تحریم هوایی و مسافرتی

این نوع مجازاتها هم شامل مسافرت فردی یا گروهی از اتباع و اشخاص کشور تحت مجازات می شود و هم شامل عبور و مرور هواپیما و ناوگان هوایی. به عبارت دیگر مجازات منع سفر دو شکل دارد. منع مسافرت برخی اتباع فردی و ممنوعیت سفر تمام یا برخی از هواپیماهای کشور تحت مجازات به خارج ئ یا پرواز هواپیماها از سرزمین های دیگر به داخل سرزمین دولت تحت مجازات. تاثیر اقتصادی و اجتماعی تحریم سفر اتباع فردی که از طریق منع صدور ویزا اعمال می شود بیشتر متوجه سران حکومت کشور تحت مجازات است. اما تحریم های هوایی تاثیرات دامنه دارتری دارد و با عث ضرر یا ورشکستگی شرکتهای هواپیمایی می شود که اغلب نیز تحت مالکیت دولت قرار دارند و در نتیجه باعث بیکاری و کاهش درآمد کسانی می شود که به فعالیت خطوط هوایی کشور تحت مجازات وابسته اند. به علاوه تحریم های هوایی ممکن است باعث کسادی کالاهایی شود که به سفر هوایی وابسته اند و نیز امکان مسافرت به خارج در موارد ضروری از جمله ضروریات پزشکی را کاهش دهد.

تحریم های مسافرتی ابتدا در سال 1990 و به موجب قطعنامه 670 شورای امنیت سازمان علیه عراق به کار گرفته شد و از آن پس در موارد بسیاری از سوی این شورا علیه کشورهای مختلف اعمال گردید. لیبی، یوگوسلاوی، هاییتی، سودان، آنگولا، سیرالئون، افغانستان، لیبریا، کره شمالی و ایران کشورهایی هستند که چنین مجازاتهایی از سوی سازمان ملل علیه آنها یا اتباع آنها به کار گرفته می شود.

2-3-تحریم دیپلماتیک

مجازاتهای دیپلماتیک مستقیماً سران و رهبران دولت تحت مجازات را هدف قرار می دهد. در نتیجه اعمال مجازات، ویزای دیپلماتها و رهبران سیاسی ممکن است لغو شوند و آنها از شرکت در نهادها و سازمان های بین المللی منع شوند. امتناع سازمان ملل از مشارکت دادن حکومت نژاد پرست آفریقای جنوبی در سازمان از این نمونه است.

2-4-تحریم فرهنگی

هدف از مجازاتهای فرهنگی، منزوی کردن کشور هدف و در واقع اعمال فشار روانی بر آن کشور است. هر چند تاثیر این نوع مجازات ممکن است در مقایسه با انواع دیگر مجازاتها اندک باشد، در هر حال نمی توان تاثیر نامطلوب آن را بر کشور هدف انکار کرد. ممنوعیت شرکت ورزشکاران یک کشور در رقابت های بین المللی را می توان نوعی مجازات فرهنگی دانست و همین طور محدود کردن ممنوعیت فعالیت هنرمندان یک کشور از سفرهای آموزشی، فرهنگی که نمونه عینی از مجازاتهای فرهنگی یک جانبه به شمار می روند از دیگر موارد است.

2-5-گونه های تحریم اقتصادی

تحریم های اقتصادی را می توان به اولیه و ثانویه تقسیم بندی کرد. در تحریم ثانویه دایره تحریم وسیع تر می شود تا حدی که کشور تحریم کننده اقدام به استفاده از ابزراهای تحریم اقتصادی می نماید که بدین وسیله با کشوری که مورد هدف تحریم به عنوان یک کشور ضعیف قرار گرفته است از ابزار تحریم استفاده نماید. برای مثال باید دانست که ابعاد استفاده از تحریم می تواند حتی شرکتها را به انزوار کشانده و به عنوان گونه ای از مجازات برای آنها در نظر گرفته شود. از سوی دیگر گاه تحریم ها از جانب شرکتها و گروه های مردمی و خصوصی علیه یک کشور است که از این نمونه می توان به تحریم مردم هند علیه استعمار انگلیس یا تحریم بازرگانان چینی علیه اشغالگران ژاپنی یا گاه تحریم های اقتصادی ملی از سوی یک دولت و یا دولتهای دیگر به عنوان نمونه یاد کرد.

از منظر دیگر تحریم های اقتصادی را می توان به تحریم های یک جانبه یا چند جانبه کشورها و یا تحریم های اعمال شده توسط شورای امنیت علیه کشورها تجزیه و تقسیم نمود. در حال حاضر تحریم های اقتصادی عمدتاً اقدامی یک جانبه از سوی آمریکا و یا اتحادیه اروپا یا جمعی از تحریم ها توسط سازمان ملل شامل می شود.

3-روش اعمال مجازات

مجازاتهای نهادهای بین المللی در چارچوب نهادی ملل متحد صورت می گیرد و از این رو لزوماً چند جانبه است. اما مجازاتهای چندجانبه منحصراً به مجازاتهای شورای امنیت وابسته نیست. مضافاً اینکه در صحنه جهانی شاهد روند فزاینده مجازاتهای یک جانبه در قالب تحریم های اقتصادی به ویژه از سوی آمریکا هستیم. مجازاتهای شورای امنیت، نوعی مجازات چند جانبه یا جمعی است که بنا به توصیه یا تصمیم شورای امنیت در وضعیت های مختلف به اقسام و انواع گوناگون علیه دولتها، گروه ها و اشخاص حقیقی یا حقوقی اعمال می شود.

3-1-مجازاتهای یک جانبه

چنانچه کشوری به منظور اعمال فشار و پیشبرد اهداف سیاست خارجی اش، همکاری تجاری و مالی و یا دیگر روابط خود را با کشوری قطع یا محدود کند، مفهوم مجازات یک جانبه به میان می آید. در واقع قطع روابط تجاری عادی در خدمت یک کشور خاص قرار می گیرد که قطعاً تلازمی با منافع و علایق جهانی نخواهد داشت. در میان انواع مجازات، استفاده از مجازاتهای اقتصادی به عنوان ابزار سیاست خارجی علیه دیگر همواره مد نظر دولتهای مختلف و به ویژه قدرتهای بزرگ نظیر آمریکا بوده است. نگاهی به تاریخ مجازاتهای اقتصادی نشان می دهد طیف متنوعی اهداف ابرقدرتها برای دستیابی آنها در سیاست خارجی، به مجازاتهای ابزار فشار اقتصادی و سیاسی هر کشور دیگری به ویژه کشورهای در حال توسعه به دلیل تاثیرات منفی آنها بر تحقق همه حقوق بشر بخش های بزرگی از جمعیت شان، به خصوص اطفال، زنان و سالمندان، مردود شناخته شد. تحریم یک جانبه ابتدا مربوط به روابط دو کشور می شود که در آن کشوری به قصد اعمال فشار و تغییر رفتار کشور دیگر از برقراری روابط تجاری و مالی یا سایر روابط اقتصادی و اجتماعی به کشور دیگری امتناع می کند. اما گاهی کشور تحریم کننده ممکن است دامنه تحریم را گسترش داده و از برقراری روابط بازرگانی، مالی و سایر روابط با کلیه اشخاصی که به کشور مورد تحریم دارای روابط می باشند خودداری نماید که در اصطلاح تحریم ثانویه نامیده می شود.

علیرضا نصیری، مشروعیت تحریم در حقوق بین الملل، نشر آیین محمود، چاپ اول، 1393، ص237

مجازاتهای چند جانبه یا جمعی

چنانکه مجازاتها، از جمله مجازاتهای اقتصادی، با تعریفی که ارائه شد در یک چارچوب نهادی منضبط بین المللی اعم از منطقه ای یا جهانی اتخاذ شده باشند، ما با مجازاتهای جمعی یا چندجانبه مواجه خواهیم بود. در حقوق معاصر شورای امنیت سازمان ملل متحد تنها نهادی است که صرفا در راستای وظیفه ای که به موجب منشور ملل متحد در حفظ صلح و امنیت بین المللی و رفع تهدیدات واقعی بین المللی بر عهده دارد، قانوناً می تواند به اقدامات جمعی از جمله تحمیل مجازاتهای اقتصادی علیه دولتهای خاطی متوسل شود یا مجوز آن را به سازمان های منطقه ای اعطا کند. این مجازاتها چنانچه شکل اجباری داشته باشد، همه کشورها موظفه به رعایت آن هستند و از این رو به معنای تام کلمه وصف جمعی دارد.

4-تحریم های یک جانبه علیه جمهوری اسلامی ایران

تحریم های آمریکا علیه ایران پس از پیروزی انقلاب اسلامی و به طور مشخص پس از جریان تسخیر سفارت آمریکا در تهران آغاز شد. این تحریم ها قرارداد فروش صدها میلیون دلار تجهیزات نظامی را که در زمان محمد رضا پهلوی به امضا رسیده بود لغو و فروش تجهیزات نظامی به جمهوری اسلامی را غیر قانونی اعلام نمود. دوازده میلیارد دلار دارایی ایران در آمریکا مصادره شد و کلیه مبادلات تجاری بین ایران و آمریکا را محدود ساخت. در این راستا دولت ایالات متحده کلیه مناسبات دیپلماتیک خود با جمهوری اسلامی را قطع نمود. متعاقباً چندین کشور دیگر از جمله اتحادیه اروپا و ژاپن نیز به آمریکا پیوستند و فروش تجهیزات نظامی و اعطای وام به جمهوری اسلامی را ممنوع کردند. این تحریم در نوزدهم ژانویه 1981 پس از آزاد سازی گروگان های آمریکایی لغو گردید، اما بخش قابل توجهی از دارایی های ایران به دلیل مطالبات شرکتهای آمریکایی مسترد نشد. علی رغم تحریم، مناسبات اقتصادی و سیاسی بین دو کشور ایران و آمریکا تیره ماند. با آغاز جنگ تحمیلی، دولت ریگان تحریم های اقتصادی گسترده ای را علیه ایران سازمان داد که هدف عمده آنها جلوگیری از فروش تجهیزات نظامی به ایران و جلوگیری از پیروزی ایران در جنگ بود.

4-1-تصویب قانون داماتو در کنگره آمریکا

در سال 1966 با تصویب قانون داماتو، توسط کنگره آمریکا که حاوی مجازاتهای مختلف علیه اشخاص و شرکتهای خارجی معامله کننده با ایران بود این تحریم ها به نقطه اوج خود رسید. هدف ابن قانون تضعیف بخش انرژی ایران و ممانعت از ورود جریان سرمایه به این بخش بود که به بهانه حمایت ایران از تروریسم و جلوگیری از دستیابی به سلاح های کشتار جمعی صورت گرفت. در واقع رییس جمهور وقت آمریکا در 29 شهریور 1374 با تصویب طرح داماتو اجازه یافت شرکتهای غیر آمریکایی را که به فناوری صنعت نفت را در اختیار ایران قرار می دادند تحریم کند. قانون داماتو پس از ادغام با طرح بنیامین گیلمن، رییس صهیونیست روابط بین الملل مجلس نمایندگان آمریکا که محتوایی مشابه قانون داماتو داشت، در قالب قانون مجازات ایران و لیبی در 14 مرداد 1375 در کنگره آمریکا تصویب شد و برای مدت پنج سال اجراء گردید. از ان پس به بهانه های مختلف از جمله نقض قوانین بین المللی و منع دستیابی ایران به انرژی هسته ای، در دهه اخیر، قوانین و دستورات اجرایی مختلفی از سوی رییس جمهور و کنگره آمریکا به تصویب رسیده که حاوی مجازاتها و تحریم های به مراتب شدید تری علیه دولت و شرکتها و بانکهای دولتی و حتی اشخاص حقیقی ایرانی بوده است.

از جمله در اواخر اوت 1997 دستور 13059 دولت کلینتون صادرات به کشورهایی که قصد صدور مجدد کالاهای آمریکایی به ایران را دارند، منع کرد، در ژوییه 1998 و ژانویه 1999 دولت کلینتون 10 موسسه روسی را به دلیل مشارکت در توسعه صنعت موشک سازی ایران تحریم کرد. همین طور در نوامبر 2000 قانون منع گسترش قوه نظامی ایران تصویب شد که هدف از آن جلوگیری از صدور تکنولوژی نظامی به ایران بود به ویژه آنکه این قانون پرداخت کمک مالی به روسیه را منوط به به رعایت قوانین تحریم آمریکا کرد.

در اکتبر 2000 قانون اعتبارات کشاورزی که در لیست کشورهای تروریستی بودند را از دریافت ضمانت نامه های صادراتی آمریکا محروم کرد. در ژانویه 2001 تحریم شرکت کره ای به سبب فروش قطعات صنعتی به ایران؛ در ژوئن 2001 تحریم شرکت کره ای و دو شرکت چینی به سبب فروش قطعات صنعتی به ایران؛ در اوت 2001 تمدید قانون تحریم ایران و لیبی برای دوره پنج ساله و در می 2003 تحریم چندین شرکت ارمنی برای فروش قطعات به ایران صورت گرفت.

دستور اجرایی 13382 ژوئن سال 2005 از دیگر موارد بود. بر اساس این دستور جورج بوش دستور مسدود کردن دارایی افرادی که در فعالیت هسته ای و سلاح های کشتار جمعی همکاری داشته اند و عضوی از شبکه حامیان چنین فعالیت های هستند صادر کرد. در سپتامبر 2008 آمریکا شرکت کشتی رانی و شرکت هواپیمایی کشوری را تحریم کرد که این امر به دلیل دستیابی ایران به مواد لازم برای تولید سلاح های شیمیایی و بیولوژیکی صورت گرفت.

در اکتبر 2013 بانک توسعه صادرات ایران، به بهانه کمک به برنامه تسلیحاتی و هسته ای ایران از جانب آمریکا تحریم شد. از جمله تاثیرگذارترین این تحریم ها می توان به تحریم صادرات نفت ایران و بانک مرکزی اشاره نمود که با توجه به اقتصاد تک محصولی ایران و نقش بانک مرکزی در وصول درآمد سهل حاصل از فروش نفت به کشورهای جهان اقتصاد ایران دچار مشکلات جدی خواهد شد. پس از اعلام اتهام آمریکا مبنی بر اینکه بانک ملت، بانک ملی و بانک صادرات حامی نهادهای تروریستی هستند تحریم های بیشتری نیز ایران را هدف گرفتند.

دوم‍ی‍ن‍ی‍ک‌  ک‍ارو، ح‍ق‍وق‌ ب‍ی‍ن‌ال‍م‍ل‍ل‌ ع‍م‍وم‍ی‌: آش‍ن‍ائ‍ی‌ ب‍ا ت‍اری‍خ‍چ‍ه‌، م‍ن‍اب‍ع‌ و اش‍خ‍اص‌ ح‍ق‍وق‌ ب‍ی‍ن‌ال‍م‍ل‍ل،ت‍رج‍م‍ه‌ و ت‍ح‍ق‍ی‍ق‌ م‍ص‍طف‍ی‌ ت‍ق‍ی‌زاده‌ان‍ص‍اری‌، نشر قومس، چاپ اول، 1379،ص39

تئوری مشروعیت مطلق تحریم

ریشه این تئوری را می توان در نظریه حاکمیت کشورها بر منابع شان جستجو کرد که از جمله دیدگاه های پوزیتویستی در حقوق بین الملل می باشد. طبق این ایده حاکمیت به صورت چاردیواری اختیاری تعبیر می شود و نمی توان برای کشورها محدودیتی برای سلطه بر منابع شان در نظر گرفت. از این رو کشورها در روابط با دیگران بر منابع داخلی خود سلطه داشته و حد روابطشان با دیگر دولتها توسط خود و نه توسط دیگر کشورها تعیین می شود. حتی انعکاس این اصل را می توان در قطعنامه های سازمان ملل متحد دید. برای مثال قطعنامه شماره 1803 که در دسامبر 1962 به تصویب مجمع عمومی سازمان ملل رسید و بر اساس آنها ارتباط با دیگر کشورها از جمله صلاحیت های داخلی تلقی می شد که هیچ گونه محدودیتی بر آن متصور نبودند. پس در صورتی که کشوری امتناع از ارسال منابع خود به کشور دیگر نماید این مسئله به علت ارتباط با صلاحیت خود امری غیرقانونی و نامشروع تلقی نمی شود.

از حیث مبنایی و توجیهی ریشه این اصل را می توان حتی در اصل حاکمیت برابر کشورها در اسناد مختلف از جمله در منشور سازمان ملل متحد به وضوح دید. از این جهت که کشورها با هم در وضعیت مساوی قرار دارند پس اعمال حقوق مرتبط با مداخله قابل توجیه نمی باشد و در صورتی که بخواهند با کشور دیگر وارد در مبادلات تجاری شوند تعیین سازوکار و اعمال محدودیت در این حوزه کاملاً در اختیار خود کشورها قرار دارد. پس در نتیجه تعیین مصلحت در این حوزه با خود کشورهاست.

دیوان بین المللی دادگستری نیز در قضیه بارسلونا تراکشن اعلام می دارد حقوق بین الملل متضمن این تعهد برای دولتهاست که در حوزه صلاحیت خود اعتدال را اعمال نمایند و از توسعه صلاحیت به وسیله دادگاه ها در مواردی که یک عنصر خارجی وجود دارد بپرهیزند. لذا صلاحیت کشورها که از جمله ویژگیهای حاکمیت کشور یا به تعبیر دیگر تجلی اصل حاکمیت کشورها در حقوق بین الملل می باشد، محدود به قلمرو داخلی خویش می شود. حاکمیت کشورها بر منابع طبیعی خود با هدف ارتقای موقعیت کشورهای در حال توسعه و جلوگیری از پایمال شدن حقوق آنها بوده است. پس صحه گذاشتن سازمان ملل بر حق حاکمیت کشورها بر منابع طبیعی خود در جهت نیل به رفع نابرابریهای اقتصادی و صنعتی کشورهای جنوب با شمال بوده است.

Boron, separi, International sanctions : between words and wars in the global system‏ / edited by Peter Wallensteen and Carina Staibano. London‏; New York‏: Frank Cass‏, 2005‏,p5

علیرضا نصیری، منبع پیشین ، ص68

ابوالحسن عنابستانی، منبع پیشین، ص94

تئوری مشروعیت نسبی تحریم

امروزه با وجود پیشرفت نسبی حقوق بین الملل ولی در عین حال فقدان ضمانت اجرای کافی در سطح سازمان ملل، تحریم های اقتصادی به عنوان اقدامی عملی و موثر در جهت اعاده نظم بین المللی و تنبیه کشورهای خاطی به کار گرفته می شود. این رویکرد تحریم را به طور مطلق مورد قبول نداده است بلکه معتقد است در صورتی می توان به تحریم استناد جست که در شرایط اقدام متقابل قرار داشته باشیم. برای مثال در صورتی که کشور آمریکا از ورود کالایی خاص به ایران جلوگیری نماید کشور ایران نیز می تواند به عنوان عمل مقابله به مثل از این ابزار استفاده نماید. کشورهای که در عرصه حقوق بین الملل نیز اقدام به نقض قواعد آمره کرده اند نیز مشمول این قاعده قرار خواهند گرفت. به طور کلی می توان گفت هیچ کشوری نمی تواند به منظور جلوگیری از نقض حقوق بین الملل خود به نقض قاعده آمره استناد جوید. در ماده 53 کنوانسیون حقوق معاهدات 1969 وین آمده است قاعده آمره قاعده ای است که توسط جامعه جهانی دولتها در کل به عنوان اصلی پذیرفته شده که کمترین تخلف از آن مجاز نبوده و تغییر آن فقط توسط یک قاعده بین الملل با همان مشخصه ممکن می باشد.

در کاربرد اقدامات متقابل علیه یک کشور باید به شرایط شکلی این عمل از جمله وقوع عمل خلاف بین المللی قبل از توسلبه اقدام متقابل، تقاضای قبلی برای جبران و ناکام ماندن شیوه های مسالمت آمیز حل اختلاف در کنار شرایط ماهوی استناد جست. البته حیطه تحریم ها در حوزه بین الملل تنها به کشورها محدود نمی شود و علاوه بر آن شورای امنیت سازمان ملل متخد که وظیفه حفظ صلح و امنیت ملی را در این راستا بر عهده دارد موظف است بر اساس فصل هفتم منشور به تحریم متوسل گردد. همچنین طبق ماده 39 منشور تهدید علیه صلح، نقض صلح یا اقدام تجاوزکارانه در صورتی که احراز شود علیه کشور خاصی به کار برده می شود. در این راستا باید افزود شورای امنیت سازمان ملل متحد برای رسیدن به اهداف عادلانه در کاربرد تحریم های اقتصادی خویش باید قواعد منشور سازمان ملل متحد را رعایت نماید و اصول حقوق بین الملل از جمل اصل توجه به قواعد آمره را مد نظر قرار دهد. با این وجود اعمال تحریم های اقتصادی همه جانبه از سوی شورای امنیت تردید های زیادی پیرامون مشروعیت این اقدام و تعارض آن با اصول حقوق بین الملل عام، قواعد آمره و حقوق بشر به وجود آورده است. زیرا در هنگام تصویب منشور سازمان ملل متحد و مواد مربوط به تحریم ها هنوز اندیشه فرد به عنوان موضوع یا تابع حقوق بین الملل مطرح نشده بود. این واقعیت که تحریم های اقتصادی همه جانبه در تنافی با حق حیات به عنوان یکی از قواعد آمره حقوق بین الملل قرار می گیرد، امر انکارناپذیر است. بر اساس گزارش نماینده یونیسف در سال 1996 بر اثر تحریم های اقتصادی شورا امنیت علیه عراق، نیم میلیون کودک در این کشور جان خود را از دست دادند. پس اعمال تحریم های باید با معیارهای هندسی صورت گیرد و با این که تحریم های هدفمند از نظریه مشروعیت نسبی تحریم های اقتصادی در حقوق بین الملل می باشد با عنایت به اینکه شورای امنیت به عنوان ابزار مشروعیت بخش به منافع و سیاست خارجی به کار رفته اند باید دانست در نهایت این تحریم ها یک امر غیرقابل عدول علیه حیات فردی به شمار می روند.

پیتر والنستین، اثربخشی تحریم‌های هدفمند راهبردهای اجرایی گزینه‌های سیاسی سازمان ملل، نشر موسسه تحقیقاتی تدبیر اقتصاد‏، چاپ اول، 1386، ص56

علیرضا نصیری، منبع پیشین ، ص138

تئوری عدم مشروعیت تحریم

طرفداران این نظریه بر خلاف کسانی که نظریه مشروعیت تحریم ها را به طور مطلق بیان کردند باور دارند که بر اساس برخی از مواد خود منشور سازمان ملل متحد می توان قائل به منع استفاده از ابزار تحریم به طور کلی شد. از این منظر ماده 32 منشور مهمترین سندی است که می توان بدان اشاره کرد. وفق ماده 32 منشور هیچ دولتی نمی تواند از اقدامات اقتصادی، سیاسی یا هر نوع دیگر از اقدامات برای مجبور کردن دولتی دیگر جهت فرمانبرداری از آن در اعمال حق حاکمیت خود بهره برداری کند یا این اقدام را تشویق نماید. همچنین این مفهوم در قطعنامه 2131 مجمع عمومی سال 1956 مورد تاکید قرار گرفته است. لذا تحریم های اقتصادی به ویژه تحریم های ثانویه علیه کشورهای ثالث که با کشور مورد هدف تحریم در حال مبادله اقتصادی می باشند اصل عدم مداخله را نقض می نماید. درواقع تحریم های اقتصادی با ورود به حوزه آن دسته از اموری که در صلاحیت داخلی یک کشور قرار دارد، آزادی تنظیم روابط اقتصادی و مالی یک کشور را در عرصه بین الملل سلب می نماید. امری که در تناقض آشکار با اصل عدم مداخله در امور یکدیگر و منبعث با حاکمیت کشورها و تساوی حقوق آنان در حقوق بین الملل است.

5-حق توسعه و تحریم های اقتصادی

توسعه به معنای کاهش نابرابری، اجحافات، محرومیت، فقر، فاصله طبقاتی، بی سوادی، بی کاری، اوضاع وخیم بهداشتی، عقب ماندگی، رشد اقتصادی، افزایش درآمدها، دسترسی کافی به کالاها و خدمات، تامین رفاه همگانی و شکوفایی و به عبارت دیگر فراهم کردن حداقل وسایل و امکانات زندگی مادی و معنوی برای همه شهروندان است. همه این موارد، برای حق زندگی و گسترش حق کرامت انسان و استفاده بهینه وی از منابع، امکانات و استعدادهای خدادادی ضروری است. به فهرست اخیر باید صنعتی شدن، ارتباطات بهتر و بیشتر، رشد علمی، فنی و فرهنگی و استقرار نظام اقتصادی، اجتماعی و سیاسی مبتنی بر عدالت و گسترش حاکمیت و مشارکت مردم در اداره زندگی خود را نیز افزود. با این که توسعه به معنی بهبود سطح و کیفیت زندگی فردی و اجتماعی مردم در یک جامعه معین است. حق توسعه آن گونه که از اعلامیه حق توسعه مصوب 1986 بر می آید به معنای حق برخورداری و تحقق تمامی حقوق بشر و آزادیهای بنیادین شناخته شده برای بشر به طور برابر و عادلانه است.

Boron, separi, International sanctions : between words and wars in the global system‏ / edited by Peter Wallensteen and Carina Staibano. London‏; New York‏: Frank Cass‏, 2005‏,p8

ویلیام آوتویت و تام باتامور، فرهنگ علوم اجتماعی قرن بیستم، ترجمه حسن چاوشیان، نشر نی، چاپ اول، 1392،ص458

بیژن عباسی، منبع پیشین،ص422

مبانی توسعه

مفهوم و جنبش حق توسعه پس از جنگ جهانی دوم و در دوران بزرگ تاریخی استعمارزدایی و تلاش کشورهای در حال توسعه برای رهایی از یوغ استعمار به تدریج در دهه 1960 پدیدار گشت. این حق به خاطر شرایط حاکم بر اقتصاد سیاسی بین المللی مطرح شده است. حق توسعه، موضوع توقع و مطالبه کشورهای جهان سوم از جامعه بین الملل بود که خواستار تکمیل آزادی سیاسی خود از راه آزادی اقتصادی بودند. کشورهای تازه استقلال یافته بلافاصله متوجه شدند که گرچه استقلال سیاسی به دست آورده اند ولی این امر بدون استقلال اقتصادی در عمل بیهوده است. از این رو، در صدد ایجاد نظم نوین اقتصادی بین المللی برآمدند. سپس این حق از سوی، کشورهای سوسیالیستی و دیگر کشورها، کارشناسان، دانشگاهیان و سازمان های غیردولتی به کار برده شد. بدین ترتیب در دهه 1970 جامعه بین المللی بارها جنبه های گوناگون حق توسعه را مورد بحث و بررسی قرار داد.

در این دوره یکی از کشورهای بسیار با انگیزه جهان سوم الجزایر بود که در دهه 1960 به استقلال دست یافته بود حق توسعه را به عنوان حق دولتها و مردمان و یک اندیشه طلبکارانه در عرصه بین الملل مطرح کرد. این حق توسعه به سود همه مردمان به عنوان یک حق جمعی توسط این کشور مطرح شده بود که خلاف آن در نظام روابط اقتصادی بین المللی به طور نابرابری وجود داشت. در واقع، رهبران این کشور دریافته بودند که خیز اخیر اقتصادی کشورشان منوط به دست یابی آنها به استقلال اقتصادی و آزادی آنها از پیروی نظام دو گانه یا چند ملیتی برابر بود.

در مجامع بین المللی نه تنها با شدت و قوت از حق هر ملت بر توسعه خود دفاع شد بلکه از طریق مقررات ملی نیز این مسئله برجسته گشت. در این فضا بود که دکتر محمد بجاوی در سال 1969 از حق توسعه در ابعاد بین المللی خود دفاع و تعهد دولتهای پیشرفته به لحاظ اقتصادی بر توسعه دولتهای کمتر توسعه یافته در چارچوب یک حقوق بین الملل نوین را مطرح کرد. در آیین گشایش کنگره انجمن اعضای وقت و پیشین آکادمی حقوق بین الملل لاهه در الجزیره در سال 1969 به دعوت ایشان، وی نخست دولتهای دارنده این تکلیف حقوقی یعنی دولتهای توسعه یافته، سپس دولتهای صاحب حق یعنی دولتهای فقیر و در حال توسعه و نهایتاً چارچوب جدید این رابطه را یک حقوق بین الملل نوین همبستگی و همکاری مشخص نمود.

برای ایجاد مشارکت جهانی برای توسعه، اولین و پایه ای ترین زیر ساخت صلح و تفاهم بین المللی است که به نوعی توسعه در هر بخشی به آن وابسته است. شعار سال 1981 یعنی کیفیت زندگی نیز با توسعه ی پایدار در ارتباط می باشد. در توسعه تلاش اصلی ارتقاء سطح زندگی و کیفیت آن است و توسعه پایدار می تواند در راستای ارتقاء کیفیت و سطح زندگی نقشی کلیدی ایفاء کند.

ویلیام آوتویت و تام باتامور، منبع پیشین ،ص519

آرجون سنگوپتا ، حق توسعه در نظریه و عمل، ترجمه منوچهر توسلی جهرمی، مجله حقوقی، شماره30، 1383،ص182

دوم‍ی‍ن‍ی‍ک‌  ک‍ارو، منبع پیشین،ص69

بیژن عباسی، حقوق بشر و آزادیهای بنیادین، نشر دادگستر، چاپ اول، 1390،ص423

راجر داس ویل، مدیریت جهانگردی، مبانی، راهبردها و آثار، ترجمه محمد اعرابی و داود ایزدی، دفتر پژوهش های فرهنگی، چاپ دوم، تهران، 1384، ص 19

ارتباط حق توسعه و تحریم های اقتصادی

با تحکیم نظم اقتصادی بین المللی مبتنی بر بازار آزاد پس از جنگ جهانی دوم از سوی کشورهای صنعتی هم زمان حقوق بین الملل شاهد به استقلال رسیدن بسیاری از کشورهای مستعمره بود. کشورهایی که با تحقق استقلال سیاسی با عدم توسعه یافتگی خود در مواجهه با کشورهای توسعه یافته غربی قرار می گرفتند. از این رو کشورهای جهان بر اساس شاخص های اقتصادی و توسعه یافتگی به دو گروه توسه یافته و در حال توسعه تقسیم شدند. در طی دهه شصت میلادی توسعه نصیب کشورهای صنعتی می شد و کشورهای در حال توسعه بی نصیب از این افزایش تجارت جهانی به طور هم زمان شاهد رکود اقتصادی در اوایل دهه شصت  بودند از این رو در صدد رفع موانع توسعه اقتصادی بر آمدند تا از طریق همکاریهای متقابل بین المللی و مذاکرات در این حوزه ضرورت و اهمیت موضوع بیش از پیش مطرح شود.

اگرچه حق توسعه را مفهومی فراگیرتر از رشد اقتصادی در برمی گیرد و امروزه عناصر فرهنگی، سیاسی و اجتماعی شامل این حق می گردند، ولی سیر تکوین این مفهوم گواه بر این ادعاست که توسعه اقتصادی و توسعه شاخص های رفاهی در هسته تعریف قرار می گیرد. از این حق توسعه همان گونه که از یک سو از زیر مجموعه های حقوق بین الملل اقتصاد قرار می گیرد و از سوی دیگر یکی از مولفه های حقوق بشری تحت عنوان نسل سوم حقوق بشر با عنوان حقوق همبستگی ارتباط پیدا می کند. کشورهای جهان سوم نیز با طرح نوعی نابرابری جبران ساز در عرصه اقتصاد بین الملل سعی در جبران عقب ماندگی خود در عرصه اقتصادی در برابر کشورهای توسعه یافته از طریق پشتیبانی از تفکر توزیع مجدد درآمد کشورهای ثروتمند در بین ملل محروم دارند. هر چند این اندیشه با مخالفت شدید کشورهای توسعه یافته با استدلال مبتنی بر تفکر نئولیبرالیسم و عملکرد بازار آزاد مواجه می شود.

مبنای حق توسعه را می توان در همبستگی بین المللی خلاصه کرد. امری که نیاز متقابل ملتها را به هم مد نظر قرار می دهد. از این رو اصل همبستگی متقابل بین المللی اقتضاء می کند که کشورها در اعمال مشروع آزادی اقتصادی خویش از توسل به هر گونه عملی که موجب ضرر اساسی برای دیگر کشورها شود خودداری ورزند. ماده 55 منشور ملل متحد نیز بر حصول شرابط ترقی و توسعه در نظام اقتصادی و اجتماعی، جهت ایجاد شرایط ثبات و رفاه برای تامین روابط صلح آمیز و دوستانه تاکید دارد. از این منظر تحریم های اقتصادی از آن روی که باعث اختلال در روند مبادلات اقتصادی که ارتباط مستقیمی با تعامل و همکاری جهانی دارند می شوند، همزیستی مسالمت آمیز را در معرض خطر قرار می دهند.

پیتر والنستین، منبع پیشین ، ص78

ابوالحسن عنابستانی، منبع پیشین، ص48

Boron, separi, International sanctions : between words and wars in the global system‏ / edited by Peter Wallensteen and Carina Staibano. London‏; New York‏: Frank Cass‏, 2005‏,p34

تعریف و مفهوم معاهده

معاهده مفهومی است که به تناسب میزان همبستگی بین دولت های مختلف، وحدت منافع کلی بین ابنای بشر و تلاش افراد در ایجاد فرهنگ و تمدن و افکار عمومی بین المللی، تحول و رشد و توسعه یافته است و خود زمینه ساز نوعی همبستگی فکری به منظور ایجاد تعادل بر روابط بازیگران عرصه بین المللی شده است. در تعریف معاهده می توان گفت معاهده یک توافق بین المللی است که به صورت کتبی بین دو دولت منعقد می شود و تابع حقوق بین الملل است. به عبارت دیگر معاهده توافق های مشخص و صریح بین دولت ها است. روند متداول برای به وجود آمدن معاهده آن است که دو یا چند دولت در می یابند که زمینه های مشترکی برای همکاری بین آنها وجود دارد یا اختلافاتی دارند که مایل اند آنها را حل و فصل نمایند و سپس برای رسیدن به یک نقطه تفاهم مذاکره می کنند.

در مناسبات بین المللی واژه های گوناگونی برای اسنادی که بین دو یا چند دولت مبادله می شود به کار می رود. معاهده، پروتکل، مبادله نامه، یاداشت تفاهم، میثاق و منشور از آن جمله اند. کنوانسیون وین 1969 عناوین خاص را ملاک تشخیص معاهدات نمی داند، بلکه معاهده را اصولا یک توافق بین المللی می داند که بین دولت ها به صورت کتبی منعقد شده و مشمول حقوق بین الملل نیز می باشد.

3-1-1-شیوه الزام به تبعیت از قواعد آمره یا قانون ساز

معاهده قانون ساز یا عام اراده های مشترک طرفین خود را به گونه ای همساز وحدت می بخشند و در نتیجه موجد قواعد حقوقی عام و اساسی می گردند و به عنوان منابع اصلی و مستقیم حقوق بین الملل قلمداد می شوند. هدف اساسی معاهدات قانون ساز یا عام تامین منافع عموم و مصالح جامعه بین المللی است. در چارچوب این هدف اساسی، اهداف دیگری از جمله حفظ نظم عمومی بین المللی، هماهنگ نمودن نهادینه اقدامات کشورها در زمینه های مختلف حقوقی در سطح جهانی، تعیین حقوق و تکالیف شهروندی اتباع کشورها ، حفظ و اعتلای حقوق بشر و… نیز مد نظر می باشد.

با وجود آنکه در میان مهمترین منابع حقوق بین الملل یعنی در ماده 38 اساسنامه دیوان کیفری بین الملل رابطه­ای سلسله مراتبی در بین منابع حقوق بین الملل تعریف و تبیین نشده است؛ برخی از قواعد حقوق بین الملل از برخی دیگر از اهمیت بیشتری برخوردارند و به همین دلیل دارای وضعیتی برتر یا موقعیتی خاص در سیستم حقوق بین الملل می باشند. امر در برخی موارد با طرح برخی هنجارها به عنوان هنجارهای بنیادین یا هنجارهای معرف ملاحظات اساسی بشریت یا اصول غیرقابل تخطی حقوق بین الملل به رسمیت شناخته شده است. متدوال ترین مثال های ذکر شده در خصوص هنجارهای آمره، ممنوعیت تجاوز، برده داری و تجارت برده، ژنوسید، تبعیض نژادی، آپارتاید و شکنجه و همچنین نقض قواعد عمده حقوق بشر دوستانه بین المللی است که که در برخی از قوانین  بین المللی نیز بدان اشاره شده است.

محسن محبی، فلسفه حقوق بین الملل، نشر شهر دانش، چاپ اول، 1388، ص 167

رضا موسی زاده، بایسته های حقوق بین الملل عمومی، نشر میزان، چاپ هشتم، 1388، ص 129

ضیایی بیگدلی، حقوق معاهدات بین المللی، نشر گنج دانش، چاپ دوم، 1384، ص 21

حسین ایزدی، تحریم های یک جانبه ایالات متحده آمریکا علیه جمهوری اسلامی ایران از دیدگاه حقوق بین الملل با تاکید بر قانون داماتو-کندی، پایان نامه کارشناسی ارشد حقوق بین الملل، دانشگاه آزاد اسلامی، واحد تهران مرکز، 1379،ص69

قواعد معاهده ای یا توافقی یا خاص

معاهدات قراردادی یا خاص اعم از دو جانبه یا چند جانبه در واقع به اعمال حقوقی مشخص و محدودی عینیت می بخشند و هدف از انعقاد آنها، نیل به منافع خاص کشورهای متعاهد است. از جمله این گونه معاهدات می توان از موافقت نامه های تجاری و فرهنگی نام برد.» بر خلاف قواعد عام یا حقوق بشری در عرصه حقوق بین الملل که حتی در صورت عدم قبول و امضاء معاهده الزاماتی را برای کشورها به ارمغان می آورد و خواه نا خواه ملزم به تبعیت از قواعد آن می باشند، قواعد خاص یا معاهده ای تنها برای کشورهایی الزام آور است که تن به انعقاد معاهده داده اند. برای مثال در عرصه حقوق رعایت اصل برائت و یادگر اصول شکلی و ماهوی حقوق جای تردید در تبعیت از آن باقی نمی گذارد. اما در حقوق معاهده ای می توان مثلا از قراردادهای مربوط به توسعه حقوق بشر نام برد. بسیاری از قواعد ممکن است ابتدا شکل خاص یا معاهده ای داشته باشد و بعدها جنبه عام و جهانشمول و حقوق بشر پیدا کند.

3-3-تبعیت از اشکال معاهده

معاهدات از حیث ماهیت به دو دسته تقسیم می شوند. دسته اول معاهدات حقوق بشری، عام یا آمره در حقوق بین الملل می باشند که نیازمند تبعیت بی چون چرای تابعان حقوق بین الملل اند زیرا نظم جامعه جهانی به وجود این معاهدات وابسته است. قواعد و معاهدات را نیز در حقوق بین الملل می توان در این دسته قرار داد. زیرا نظم بخشی به جامعه بین الملل در قالب قواعد شکلی دادرسی و قواعد ماهوی آن که یک عمل یا یک رفتار را در قالب حقوق می آورند تبیینکرده و برای آن ضمانت اجرا برای آن تعیین می کنند نیازمند حمایت و توسعه از قواعد آمرانه یا حقوق بشری است. آموزه‌های نظام بین‌المللی حقوق بشر، نه‌تنها ناظر و درعین‌حال اصالت‌دهنده به مذهب، نژاد، عقیده و باور خاصی نیست، بلکه با طرح اندیشه کثرت‌گرایی، حاوی همزیستی عقاید مختلف است و این موضوع، که خود ویژگی اصلی حقوق مشترک بشر را تشکیل می‌دهد، باید سرلوحه کار مقنن قرار گیرد؛ چراکه مهم‌ترین حربه یک حکومت برای محدود‌سازی حقوق و آزادی‌های مردم، همین قانون است.

حق حیات، منع شکنجه، ظلم و رفتار‌های تحقیر‌کننده و غیرانسانی، منع بردگی، بندگی و کار اجباری، حق افراد بازداشت‌شده در بهره‌مندی از رفتار انسانی، آزادی جنبش، آزادی انجمن، حق بر آزادی و امنیت، حق برخورداری از دادرسی منصفانه، حق بر حریم خصوصی، عطف‌بماسبق‌نشدن قوانین جزایی، آزادی اجتماعات، آزادی اندیشه و وجدان و مذهب، آزادی عقیده و بیان، حق بر برابری و منع تبعیض، از‌جمله حقوق مدنی و سیاسی یا همان حقوق نسل اول حقوق بشر می‌باشند. نسل دوم یعنی حقوق اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی با مصادیقی نظیر حق بر داشتن کار، داشتن محیط مناسب و مساعد برای کار، حق تشکیل و پیوستن به اتحادیه‌های کارگری، حق بر امنیت اجتماعی، حمایت از خانواده، داشتن استانداردهای مناسب زندگی از‌جمله غذا، لباس و مسکن، حق بر سلامت، حق بر آموزش و… اهمیتی بیش‌از‌پیش یافته است. حق مردم بر خودمختاری، توسعه، استفاده آزاد از ثروت و منابع طبیعی، صلح، محیط زیست سالم و دیگر حقوق جمعی مانند حقوق ملی و قومی، حقوق اقلیت‌های مذهبی و زبانی، حقوق مردمان بومی از‌جمله حقوق جمعی نسل سوم است. به‌گونه‌ای که شرح دادیم می‌توان گفت حقوق بشر تمامی حوزه‌های زندگی انسان را تحت پوشش قرار می‌دهد. این تمهیدات زنان و مردان را قادر می‌سازد که حیاتشان را قرین در آزادی و برابری و سایر احترامات درخور انسان شکل داده و مشخص سازند.

ضیایی بیگدلی، منبع پیشین، ص 100

مهدی هادی بابازیدی، منبع پیشین، ص38

دوم‍ی‍ن‍ی‍ک‌  ک‍ارو، منبع پیشین،ص48

محمد شمعی، منبع پیشین ، ص 219

آثار معاهده  جهانی شده در حقوق داخلی ایران

وقتی دایره کلان و وسیع حقوق مردم  مطرح می‌شود باید این واقعیت را در نظر بگیریم که محافظت و حراست از حقوق تک تک شهروندان بر دوش همه قوا و سازمان‌های دولتی است که باید در این زمینه اقدامات لازم و ضروری برای حراست از حقوق شهروندان را در تمام واحدهای اجرایی خود عملیاتی کنند تا حقوق شهروندی در تشریفات اجرایی و حتی قانونی پایمان نشود.

یکی از اصول مسلم حقوق معاهدات بین المللی؛ اصل وفای به عهد می باشد ،که بر مبانی محکم و خدشه ناپذیری استوار است؛ بطوریکه در منابع مختلف حقوق بین الملل مثل خود معاهدات بین المللی، عرف      بین ­المللی و از همه مهمتر بعنوان یک اصل حقوقی، مورد پذیرش از جانب ملل متمدن جهان، قابل شناسایی و تشخیص است. بنابراین پس از لازم الاجرا شدن یک معاهده و ورود آن به نظام حقوقی بین المللی، اثر و پیامد فوری و بارزی که به همراه دارد و در طول حیات آن نیز کماکان پابرجاست ، الزامی بودن آن برای کشورهای متعاهد است. نظریه غالب در حقوق بین الملل آن است که؛ معاهده به خودی خود منبع حقوق داخلی نیست. معاهده موجد تعهداتی برای دولتها درقبال یکدیگر، ویا به عبارت دیگر پدیدآورنده قاعده ای است که؛ دولتهای طرف معاهده باید در روابط متقابل به رعایت آن کمر بندند و در صورت لزوم با بهره گرفتن از عوامل مناسب آنرا به اجرا درآورند.

در نظامهای سیاسی مردم سالار، که از ویژگیهای آن تفکیک قوا و تعدد نهادهای سیاسی است، حاکمیت غالبا به سه بخش تقسیم شده و با بیان کامل شرح وظایف آنها، از طریق قوانین اساسی، قدرت سیاسی اعمال و اجرا میگردد. این سه بخش شامل قوایی مقننه، مجریه و قضاییه می باشد. با توجه به اینکه، هر کدام از بخشهای فوق عهده­دار بعدی از ابعاد مختلف حاکمیت هستند، الزام ناشی از معاهدات بین المللی نیزدر همان حیطه برایشان ایجاد می­گردد. بنابراین اگر در یک نظام سیاسی، حاکمیت فاقد یکی از بخشهای فوق باشد باید ملاحظه کرد که کارکرد آن نهاد به چه نهاد دیگری محول شده و همان نهاد است که التزامات ناشی از معاهدات بین المللی  راجع به نهاد محذوف را نیز برعهده خواهد داشت .

ایران بر خلاف کشور فرانسه که دارای یک ساختار تک رویه ای است و در آن فقط اصالت به معاهدات بین المللی در برابر قوانین داخلی داده می شود،تاریخ تصویب معاهدات بین المللی و تمایل دولت ایران برای الحاق به یک معاهده بین المللی مهم تلقی می شود.بر این اساس ممکن است مطابق آنچه بارها اتفاق افتاده است دولت به خلاف شرع و نظم عمومی و مواردی اینچنین استناد نماید و از الحاق به معاهده از همان ابتداد خودداری نماید.وفق ماده 9 قانون مدنی ایران:«مقررات عهودی که بر طبق قانون  اساسی بین دولت ایران و سایر دول منعقد شده باشد در حکم قانون است»مقررات ماده 9 قانون مدنی ایران تکلیف قاضی را هنگام برخورد با معاهدات بین المللی مشخص کرده است.قاضی باید قانون مناسب بر قضیه،خواه داخلی و خواه بین المللی را یافته و با استدلال و استناد آن را اجرا نماید.قاضی ایرانی با بهره گرفتن از مقررات قانون مدنی از این امکان برخوردار می گردد تا علاوه بر مقررات عهود تعهدات ایران مبتنی بر دیگر منابع حقوق بین الملل را نیز اجراء کند. اما سوال آن است که مقررات ماده 9 قانون مدنی ایران تا چه حد و حدودی و باچه قرائتی باید تقسیر شود.به اعتقاد بسیاری ماده 9 قانون مدنی حکایت از آن دارد که قانونگذار ایرانی معتقد بر یگانگی حقوق بین الملل و حقوق داخلی است و این موضوع را می توان از تصریح عبارت «در حکم قانون» بودن مقررات بین المللی با قوانین داخلی دانست.از طرف دیگر قانون اساسی در اصول 77 و 125 امضای رییس جمهور و تصویب مجلس را برای عهدنامه های بین المللی ضروری و لازم می داند.بنابراین می توان گفت قاضی ایرانی مستند به مواد 9 قانون مدنی و ماده 8 قانون مجازات اسلامی در کنار اصول یاد شده و ماده 1 قانون مدنی نشان از آن دارد که قانونگذار ایرانی نظریه یگانگی حقوق بین الملل را با گرایش برابری حقوق بین الملل و حقوق داخلی برگزیده است. مسئله الحاق یا عدم الحاق یک کشور به معاهده بین المللی هم از جنبه شکلی و هم از جنبه ماهوی دارای اهمیت است.چه بسیار از موضوعات حقوق شکلی که در اسناد بین المللی مورد تاکید قرار گرفته اند و دولتی مثل فرانسه به جهات دلایل مطرح شده ملزم به رعایت آن باشد .

مهدی هادی بابازیدی، منبع پیشین ، ص48

برای اطلاعات بیشتر در این زمینه نگاه کنید به،شمعی،محمد،تحلیل ماهیت و آثار قرارداد اداری در حقوق ایران،نشر دستان،چاب اول،1386 و ضیایی بیگدلی،محمد رضا،حقوق بین الملل عمومی،نشر گنج دانش،چاب سی و یکم و هاشمی،حمید،اجرای تعهدات بین المللی در نظام قضایی ایران،محدودیت ها و ظرفیت ها،مجله بزوهشهای حقوقی،شماره 15،نیمسال اول 1388،ص 230

آثار معاهده جهانی شده در برابر قوه مقننه

شکل منطقی وضع قانون آن است که توسط مجلس انجام گردد.قانون اصلی ترین منبع تقنینی محسوب می شود،ولی به طور استثنایی قانونگذاری تفویضی هم در حقوق برخی از کشور ها دیده می شود.آنچه اهمیت دارد آن است که صلاحیت ایجاد حق و تکلیف برای شهروندان با قانونگذار است.«اختیار قانونگذاری برای قوه مقننه حقی نیست که بتواند آن را منتقل کند،بلکه صلاحیت و وظیفه ای است که مطابق قانون اساسی به عهده او محول شده و به همین جهت انتقال آن از طرف دستگاهی به دستگاه دیگر مغایر با اصل انفصال قوا و مخالف با قانون اساسی است.»

دانشمندان کلاسیک و معاصر قانونگذاری را تنها در صلاحیت انحصاری قوه مقننه یا مجلس دانسته اند و برای هیچ فرد یا نهاد دیگری قائل به چنین حقی نشده اند. پس وظیفه اصلی قوه مقننه وضع قانون است. قانون در معنی خاص به کلیه قواعد لازم الاجرایی گفته می شود که توسط قوه مقننه تصویب و به موقع اجراء گذاشته می شود. ولی در معنی عام قانون به تمام مصوبات پارلمان گفته می شود که معاهدات بین المللی را نیز در بر می گیرند. قانون اصولا جنبه عام و عینی دارد و ناظر به فرد معینی نیست بلکه هر فردی که مشمول حکم آن شود را در بر می گیرد. قانونگذاری اعم است از وضع قانون جدید و یا اصلاح و تغییر قانون موجود. این امر ممکن است کاملا جنبه داخلی داشته باشد بدین ترتیب که کل فرایند در داخل نظام طراحی شود و یا ممکن است موضوع جنبه بین المللی پیدا کند که از طریق الحاق به معاهدات نقش قوه مقننه برجسته می شود.

انسان در جامعه سنتی مجبور به تواضع و اطاعت از نیروهای خاصی است که از منابع اقتدار ناشی می‌شوند. تعامل این نیروها با انسان از موضع و موقعیتی برتر صورت گرفته و همین نیروها ارزش‌ها و سلسله‌مراتب آن را تعیین می‌کنند. نشئت‌گرفتن حقوق جزا در جوامع سنتی از چنین نیروهایی است. قوانین یا مستقیماً ریشه در مذهب دارند یا توسط شخص شاه وضع می‌شوند و همان‌ها صلاحیت نسخ قوانین را دارند؛ اما نمود اراده مردم در نهادی به نام «مجلس» از تبعات تشکیل دولت مدرن است. اراده‌ای بالاتر از اراده قانون حتی برای خود اعضای پارلمان وجود ندارد و همه به‌صورت یکسان، از حقوق قانونی، متمتع و تکالیف ناشی از قانون را متحمل می‌شوند؛ بنابراین با فرض وجود مجلس، مرکز اصلی توجه در سیاست جنایی تقنینی، روند تصویب قوانین جزایی در یک دوره مشخص است. اعمال قانونگذار باید با اصول پذیرفته‌شده وضع قانون در هر مورد سازگار باشد. قوه مقننه باید به مثابه معماری چیره‌دست با شمارش، دسته‌بندی و همچنین تنظیم تعداد و کیفیت جرائم در قانون جزایی، اقدامات لازم را برای پایه‌ریزی نظام عدالت فراهم سازد.

منوچهر طباطبایی موتمنی،حقوق اداری،نشر سمت،چاپ ششم،پاییز 1378،ص 281

منوچهر طباطبایی موتمنی،حقوق اساسی،نشر میزانچاپ دوازدهم،ص 109

پرویز ذوالعین، منبع پیشین ،ص59

. قاسم کرمی، «حقوق جزا در آیینه سنت و مدرنیته»، پایان‌نامه کارشناسی ارشد حقوق جزا و جرم‌شناسی، دانشگاه شهیدبهشتی، 1378، ص41 و43

محمد شمعی، درآمدی بر جرم انگاری و جرم زدایی، نشر جنگل، چاپ اول، 1392، ص 278

آثار معاهده جهانی شده در برابر قوه قضاییه

هیچ فهم صحیحی از یک نظام سیاسی - حقوقی نمی تواند بدون شناخت شفاف نقش قضات میسر باشد.سیاست در هر کشور در همه سطوح این نظام سیاسی  اثر گذار است،به همین منوال دادگاه نیز نقش حیاتی در شیوه عملکرد حکومت ایفا می نمایند.این امر به معنای آن نیست که قضات در صدور احکام خود لزوما تحت تاثیر حاکمیت انگیزه های سیاسی جانبدارانه قرار دارند. بخش عظیمی از قضات و مسلما اکثر قضات از قابلیت قضایی بالایی برخورداند ولی آنها نمی توانند غافل از مسئولیت خود در اتخاذ نوعی تصمیماتی باشند که در اکثر کشورها معمولا در حوزه اقتدار مقامات قانونگذار یا مجریه قرار دارد. بعضی از مهمترین تصمیمات در تاریخ  هر کشور توسط رییس جمهور و یا مجلس گرفته نشده بلکه توسط دیوان عالی اتخاذ می گردد و به صورت رویه در می آید که با توجه به اختیار قضایی خود سعی در حل اختلاف به وجود آمده در اجرای قوانین می نماید.سطح این قدرت قضایی، نحوه به کارگیری آن انگیزه و افکار افرادی که از این قدرت استفاده می نمایند و پیامدهای آن برای حکومت همگی مواردی هستند که بررسی انها در آسیب شناسی نظام حقوقی ضروری است.

فعالیت عمده رکن قضایی در هر نظام سیاسی، صرفنظر از تفاوتهای نامحسوس که به تنوع نظامهای مختلف وجود دارد، عبارتست از اجرای ابعاد مختلف عدالت اعم ازاعلام، اعمال و اجرای حق، تظلم خواهی، حل وفصل اختلافات. مبنای فعالیت رکن قضایی در همه موارد فوق و مواردی محتمل دیگر، قانون است.اما قانون نه به معنای اخص آن، زیرا در هر نظام ملی، مقررات، تصمیمات محاکم، قراردادهای و معاهدات  بین ­المللی نیز از جمله مبانی و منابع کاری رکن قضایی محسوب می شوند. معاهده بین المللی، همچون قوانین داخلی، از زمان تصویب اعتبار می یابند و در نتیجه نسبت به وقایع یا اعمال حقوقی که قبل از تصویب آنها رخ داده یا انجام گرفته باشد اثری از خود به جای نمی‌گذارند.

در برابر تعارض میان یک معاهده و قانون عادی، شیوه رفتار عمومی قاضی داخلی بر این اساس استوار است که بکوشد دو اصل عمده را که هم زمان با آن مواجه می شود با هم آشتی دهد. این دو اصل عبارتند از تقدم حقوق بین الملل و رعایت قانون. در همه موارد قاضی نخست از طریق تفسیر اقدام به آشتی دادن دو اصل می کند. در بسیاری از کشورها به صورت قاعده ای حقیقی که به کرسی نشسته است زیرا همان طور که گفته شده است قانون نمی تواند به طور کلی پا بر روی معاهده گذارد.

قاضی داخلی در خصوص اجرای یک معاهده، در درجه اول بر اساس یک الزام بین المللی مسئولیت دارد. این الزام ناشی از تعهد اجراست که دولت ملی بر دوش دارد و قاضی یکی از ارکان آن است. از سوی دیگر این اجرا معمولا در قلمرو وظیفه عمومی قاضی برای بیان حق جای می گیرد؛ زیرا پس از آنکه معاهده وارد نظم داخلی گردید، مانند قانون اساسی، قوانین، مقررات اعمال قراردادی و یا یک جانبه در مجموعه قوانین و مقررات حقوقی وارد می شود که تضمین اجرای آن تکلیف طبیعی قاضی است. به همین دلیل اجرای معاهدات توسط قضات داخلی در برخی از نظام های حقوقی مانند فرانسه مورد قبول قرار گرفته است.

با توجه به آنچه گفته شد، بنظر می رسد که چنانچه معاهده ای طبق مقررات داخلی به تصویب برسد، تمامی ارکان دولت از جمله رکن قضایی ملزم به اجرای مفاد آن هستند و در صورتیکه دادگاهی به مفاد معاهده ای بین المللی توجه نکند و مثلا در حکم خود مصونیت قضایی دولت خارجی ، سازمان بین المللی یا نماینده دیپلماتیک راکه دولت ایران بموجب معاهده ای بین المللی رسما پذیرفته است، بجا نیاورد و بدان وقعی ننهد، آن حکم به دلیل تجاوز قاضی از حدود اختیارات قانونی وی محکوم به بطلان است.

محمدرضا حسینی، بررسی اعمال تحریم و رعایت موازین حقوق بشر، پایان نامه کارشناسی ارشد حقوق بین الملل، دانشگاه آزاد اسلامی، واحد تهران جنوب، 1386،ص10

رض‍ا م‍وس‍ی‌زاده‌ ، منبع پیشین ،ص58

نگوین کک وین، پاتریک دینه و آلن پله، حقوق بین الملل عمومی، جلد اول، ترجمه  حسن حبیبی، نشر اطلاعات، چاپ اول، 1382، ص 376

مبانی اعمال تحریم ها علیه ایران

علاوه بر اینکه تحریم های اعمال شده از سوی سازمان ملل متحد از مجرای قطعنامه های فصل هفتمی شورای امنیت، اصولاً از ویژگی خود اجرایی برخوردار نیستند و سازوکارهای حقوق داخلی در هر کشور، بستر اجرایی شدن مفاد این تصمیمات را تشکیل می دهند، چه تحریم های ایالات متحده و چه تدابیر  محدود کننده اتخاذ شده توسط شورای اتحادیه اروپا همگی از منظر حقوق بین الملل باید در زمره تحریم های یک جانبه تلقی شوند که یا از طریق ابزار حقوق داخلی نظیر قوانین، آیین نامه ها و دستورهای اجرایی رییس جمهور یا به وسیله ترتیبات منطقه ای موجود در نظام حقوقی اتحادیه اروپا همچون تصمیم ها، مقررات، دستورالعمل ها و … اتخاذ می شوند.

6-تاثیر تحریم ها بر پروژه های نفتی ایران

تاثیر اولیه تحریم های مالی بر روی پروژه های کاهش سرمایه گذاری برای تامین مالی پروژه های توسعه بخش نفت در ایران است زیرا بخش نفت از سرمایه بری زیادی برخوردار است. کمبود سرمایه داخلی، سرمایه گذاری در پروژه های توسعه ای بخش نفت را به تعویق می اندازد. اغلب میدان های نفتی ایران دارای عمر بالایی می باشند و برخی از تجهیزات اصلی آن در طول جنگ ایران و عراق به شدت آسیب دیده اند. ایران در این زمینه به منظور افزایش تولیدات نفت و گاز نیاز به گسترش شیرهای میدان های نفتی دارد. گسترش میدان های نفتی مستلزم حجم بالای سرمایه گذاری است که ایران چنین سرمایه ای ندارد و همچنین با توجه به اوضاع بین المللی قادر به استقراض نیست. طبق قوانین ایران، مالکیت بر منابع طبیعی نظیر نفت، جنگل، معادن و … نیز ممنوع شده است. با این حال شرکت ملی نفت ایران در برخی میدان ها سرمایه گذاری را برای شرکتهای نفتی به صورت قراردادهای بای بک تشویق کرد.

در این زمینه شرکت ملی نفت ایران در سال 1991 پیشنهاد مذکور را به شرکتهای نفتی ارائه کرد و بازدهی این سرمایه گذاری را حدود ده درصد بر اساس قرارداد بای بک تضمین نمود. دولت ایران دلیل پیشنهاد چنین نرخ بازدهی را ذخایر اثبات شده نفتی اعلام کرده و لذا چنین قراردادی فاقد ریسک و بسیار نزدیک به نرخ اوراق قرضه بین المللی در آن زمان بود. شرکتهای نفتی بین المللی با توجه به نگرانی ریسک سیاسی و بی ثباتی در ایران از انجام سرمایه گذاری در ایران امتناع کردند.

با توجه به مستندات فوق و همچنین تحریم های دیگری که در سالهای اخیر در ایران اتفاق اتفاق است به نظر می رسد مهمترین اثر تحریم بر صنعت نفت درایران بالا رفتن ریسک سرمایه گذاری در ایران باشد. از این رو با اقداماتی که غرب در این خصوص انجام داده است ایران را به عنوان یک کشور بزرگ از لحاظ ریسک در سطح جهانی معرفی کرده اند. در این شرایط و اوضاع و احوال به نظر می رسد بتوان به اتخاذ تدابیر هوشمندانه این گونه اقدامات غرب را خنثی ساخت.

علیرضا نصیری منبع پیشین ،ص58

پیتر والنستین، منبع پیشین ، ص85

عوامل موثر بر اجرای قراردادهای بین المللی

7-1-مفهوم فورس‌ماژور

اصطلاح « فورس‌ماژور» که در بین حقوق‌دانان کشورمان به قوۀ قاهره یا قوۀ قهریه یا نیروی بازدارنده ترجمه شده است به نظر می‌رسد اولین‌بار در قانون مدنی فرانسه به کار رفته و سپس ترجمۀ آن در سیستم حقوقی دیگر کشورها مورد استفاده قرار گرفته است. عبارت فورس ماژور در زبان فرانسه از دو کلمه فورس به معنای نیرو و ماژور به معنای بزرگتر یا عمده تشکیل شده است و ترکیب این دو کلمه نیروی بزرگ غیرقابل مقاومت یا حادثه‌ای که شخص نمی‌تواند از آن جلوگیری کند و مسئول آن هم نیست به کار می‌رود. قانون مدنی فرانسه فورس‌ماژور را تعریف نکرده است، اما برخی از حقوق‌انان این کشور تعاریفی از این اصطلاح ارائه داده‌اند. هنری کاپیتان در تعریف فورس‌ماژور می‌گوید: «حادثه‌ای غیرقابل‌پیش‌بینی، غیرقابل‌مقاومت خارج از حیطۀ اقتدار متعهد یا یک عامل زیان که آن‌ ها را از اجرای تعهد یا جبران خسارت معاف می‌کند.» در کتاب معروف مازوها، فورس‌ماژور «حادثه‌ای ناشناخته، غیرقابل‌پیش‌بینی و غیرقابل‌مقاومت» تعریف شده است.» قانون مدنی ایران نیز اصطلاح فورس‌ماژور را تعریف نکرده است، اما با تأسی از حقوق فرانسه و نظرات دانشمندان این کشور، حقوق‌دانان به تعریف فورس‌ماژور پرداخته‌اند. منوچهر طباطبائی مؤتمنی می‌گوید: «فورس‌ماژور یا قوۀ قاهره به حادثه‌ای گفته می‌شود که رفع آن خارج از اراده و قدرت متعهد باشد و وجود آن مانع اجرای کامل و قطعی تعهد و قرارداد شود.» در مجموع می‌توان گفت: «قوۀ قاهره یا فورس‌ماژور عامل خارجی و مستقل از ارادۀ طرفین است که اجرای قرارداد را برای متعهد غیرممکن می‌سازد.» بنابراین فورس‌ماژور را نمی‌توان به متعهد مربوط نمود؛ اعم از اینکه با قلمرو فعالیت متعهد ارتباط داشته باشد و حادثۀ غیرمترقبه (مثل آتش‌سوزی، عیب کالا، خارج‌شدن ؟ راه‌آهن و…) تلقی شود یا ناشی از عوامل بیرونی و جدا از شخص متعهد باشد (مثل سیل، زلزله و…) در حقوق خصوصی چنانچه قوۀ قاهره یک مانع موقت در اجرای قرارداد به وجود آورد، انجام تعهد ناشی از قرارداد معلق می‌ماند؛ مثلاً بیمار متعهدی که فقط خود وی قادر است قرارداد مربوط به یک سفارش هنری را انجام دهد، ولی اگر حادثه ناشی از قوۀ قاهره، یک مانع قطعی در اجرای قرارداد به وجود بیاورد، متعهد بدون الزام به پرداخت غرامت از مسئولیت معاف می‌شود و اگر هر یک از طرفین قرارداد ملزم به انجام کاری بوده باشد طرف دیگر قرارداد نیز از مسئولیت معاف می‌شود؛ مثلاً اگر مبیع تلف شود تکلیف مشتری به پرداخت ثمن ساقط می‌شود. اما در حقوق عمومی و در قراردادهای پیمانکاری دولتی، به جهت رعایت مصلحت عموم سعی می‌شود قوۀ قاهره جز در موارد استثنایی، مانع اجرای قطعی قرارداد نشود.

7-1-1-شرایط تحقق فورس‌ماژور

برای تحقق فورس‌ماژور شرایطی لازم است. مورد اول آنکه حادثه باید غیرقابل‌اجتناب باشد. غیرقابل‌پیش‌بینی‌بودن شرط دوم است و سومین شرط آنکه حادثه باید خارجی و مستقل از ارادۀ متعهد باشد.

.  محمدجعفر جعفری لنگرودی،  ترمینولوژی حقوق، نشر گنج دانش، چاپ شانزدهم، 1385، ص85

. سیدحسین صفائی، مقالاتی درباره حقوق مدنی و حقوق تطبیقی،نشر میزان، چاپ اول، 1375، ص75.

حمیدرضا نیکبخت،  منبع پیشین ، ص‌100 و 101

5. 5. henri capitan
6. unforeseeable
7. 7. Henri, capitant, vocabulaire juridique, mot “force majeure".
8. 8. mazeaud
9. 9. Mazeaued (h.l.e.t.j) lecon de droit civil, tome 2obligation, theorie generale & eme ed.par chabas, 19??.

. منوچهر طباطبائی مؤتمنی،  منبع پیشین ، ص48

بهمن کشاورز،  آیین تنظیم قراردادها به ان‍ض‍م‍ام‌ ن‍م‍ون‍ه‌ قراردادها و شرایط عمومی‌ پیمان، نشر کشاورز، چاپ اول، 1384، ص48

شرایط تحقق فورس‌ماژور

برای تحقق فورس‌ماژور شرایطی لازم است. مورد اول آنکه حادثه باید غیرقابل‌اجتناب باشد. غیرقابل‌پیش‌بینی‌بودن شرط دوم است و سومین شرط آنکه حادثه باید خارجی و مستقل از ارادۀ متعهد باشد.

7-1-1-1-حادثه باید غیرقابل‌اجتناب باشد

حادثه باید غیرقابل‌اجتناب یا به عبارتی غیرقابل‌دفع باشد. اگر متعهد از تمام توان خود برای دفع حادثه کمک گرفت ولی نتوانست از آن جلوگیری کند می‌تواند به تئوری مذکور در صورت جمع با سایر شرایط استناد کند. در واقع اجرای تعهد با وقوع چنین حادثه‌ای نه تنها برای متعهد، بلکه برای همه غیرممکن می‌شود و هیچ‌کس متعهد به امر غیرممکن نیست. در حقوق فرانسه گفته می‌شود مقصود، عدم امکان مطلق است نه عدم امکان نسبی یا شخصی. در حقوق ایران مادۀ۲۲۹ ق.م این شرط را مدنظر قرار داده است. به‌موجب این ماده: «اگر متعهد به واسطۀ حادثه که رفع آن خارج از حیطۀ اقتدار اوست نتواند از عهدۀ تعهد خود برآید محکوم به تأدیۀ خسارت نخواهد بود.»

با توجه به مادۀ مزبور به نظر می‌رسد قوۀ قاهره به یکی از دو صورت زیر می‌تواند بر قرارداد یا تعهدات طرفین تاثیر بگذارد. اول آنکه ممکن است در اثر قوۀ قاهره اجرای تعهدات قراردادی توسط هر دو طرف غیرممکن شود، مثل وقوع زلزله که باعث می‌شود پیمانکار نتواند احداث پروژه ساختمانی را ادامه دهد و کارفرما (دولت) هم به دلیل آثار عمومی حادثه و درگیری در شرابط بحرانی نتواند در موعد مقرر وجوه لازم را به پیمانکار بپردازد. دوم آنکه امکان دارد در اثر قوۀ قاهره اجرای تعهد یکی از طرفین غیر‌ممکن شود مثل اینکه ریزش برف جاده‌ها را مسدود کند و مانع شود شرکت حمل‌کنندۀ کالا که کرایۀ حمل را قبل از پیمانکار دریافت کرده است محموله را در زمان مقرر به مقصد برساند و باعث ضرر و زیان محموله و پیمانکار شود.

همچنین در مادۀ۳۸۶ ق.ت در مورد عدم مسئولیت متصدی حمل‌ونقل آمده است: «حادثه به‌گونه‌ای باشد که هیچ متصدی مواظبی نمی‌توانست از آن جلوگیری کند.» ضابطه و ملاک تشخیص غیرقابل‌مقاومت‌بودن حادثه، عرف است. به عبارت دیگر حادثه باید از نظر یک فرد متعارف در همان وضعیت غیرقابل مقاومت باشد. بنابراین اگر متعهد قادر به دفع حادثه‌ای باشد، ولی در این امر نکوشد مسئول است؛ مثلاً ممکن است سیل مانع شود که متصدی حمل‌ونقل به تعهد خود وفا کند، ولی متعهد قدرت برگرداندن آن و بازکردن راه و اجرای تعهد را داشته باشد. در این صورت حادثۀ مزبور قوۀ قاهره تلقی نمی‌شود و عدم اجرای تعهد موجب معافیت از مسئولیت نخواهد بود. اگر حادثه گذرا باشد و در اجرای قرارداد ایجاد خلل کند، ولی اصل قرارداد و اجرای قطعی آن پابرجا باشد، ممکن است فقط بر نحوۀ اجرای قرارداد و مدت آن اثر بگذارد و مانع اجرای قطعی آن نشود. به بیان دیگر ممکن است موجب تعلیق اجرای قرارداد شود نه انحلال آن در این حالت ممکن است متعهد به نظریات دیگری نظیر تغییر اوضاع و احوال یا امور غیرقابل‌پیش‌بینی، دشواری و ناملایمات اجرای قراردادیا «فراستریشن»استناد کند.

7-1-1-2-حادثه باید غیرقابل‌پیش‌بینی‌ باشد

شرط دوم برای تحقق فورس‌ماژور آن است که در زمان عقد قرارداد برای انسان غیرقابل‌پیش‌بینی‌ باشد؛ چه درصورتی‌که حادثه قابل‌پیش‌بینی باشد متعهد موظف به اتخاذ تدابیر بیشتری برای اجتناب از آن است. منظور از غیرقابل‌پیش‌بینی‌‌بودن حادثه این نیست که قبلاً هیچ‌گاه واقع نشده باشد، بلکه باید علت خاصی برای تصور پیش‌آمدنش وجود نداشته باشد؛ مثلاً وقوع سیل یا زلزله در منطقه‌ای که سیل‌خیز یا زلزله‌خیز نبوده، حادثه غیرقابل‌پیش‌بینی‌ تلقی می‌شود. به عبارت دیگر وقوع حادثه، غیرقابل‌پیش‌بینی‌، غیرعادی، غیرناگهانی و نادر است.حادثه قابل‌پیش‌بینی ولو احتراز ناپذیر، قوۀ قاهره محصوب نمی‌شود؛ در ضمن غیر‌قابل پیش‌بینی بودن حادثه توسط مدعی‌علیه کافی نیست بلکه باید نسبت به هوشیارترین و آگاه ‌ترین مردم نیز قابل‌پیش‌بینی نباشد. بنابراین این معیار نوعی است نه شخصی آن هم به‌گونه‌ای که در آن به رفتار شخص متعارف نیز بسنده نمی‌شود بلکه عدم امکان پیش‌بینی باید مطلق باشد نه نسبی. اگر طرفین انتظار وقوع حادثه‌ای معین را در محل اجرای قرارداد داشته باشند چنین امری حادثۀ غیرقابل‌پیش‌بینی‌ محسوب نمی‌شود؛ مثل وقوع زلزله در برخی مناطق کشور ژاپن که امری قابل‌پیش‌بینی‌ است. در اینجا نیز مثل مورد قبل، ملاک برای تعیین ضابطه، عرف می‌باشد؛ یعنی پیش‌بینی با رفتار یک شخص عادی مورد سنجش قرار می‌گیرد. امروزه اغلب کشورها شرط غیرقابل‌پیش‌بینی‌‌بودن را برای تحقق فورس‌ماژور در سیستم حقوقی‌شان پذیرفته‌اند. در ایران دو نظریه که هر دو قابل‌دفاع می‌باشد وجود دارد.

5. 5. inevitable
6. 6. ireesistable

. سیدحسین صفایی، دورۀ‌ مقدماتی حقوق مدنی، نشر میزان، چاپ اول، 1382، ص484.

. حمیدرضا نیکبخت،  آثار قوۀ قاهره و انتفای قرارداد، مجلۀ حقوقی بین‌المللی، شمارۀ 21، پاییز و زمستان 1376، ص‌107

.  امیر حسین‌آبادی،«تعادل اقتصادی در قراردادها (تعادل قضائی)»، نشریۀ تحقیقات حقوقی دانشکدۀ حقوق‌ دانشگاه شهید‌بهشتی، ش21و22، زمستان1376تا تابستان1377، ص۷۶.

. سیدحسین صفایی، منبع پیشین ، ص217

4. 4. suspension
5. 5. hardship and inconvenience

. ولی الله انصاری، کلیات حقوق اداری از ل‍ح‍اظ ن‍ظری‌، عملی  و تطبیقی، نشر میزان، چاپ ششم، 1384، ص85

تقصیر

در خصوص تعریف تقصیر در بین علمای حقوق اتفاق نظر وجود ندارد. گروهی خودداری از انجام عملی با وجود توانایی صورت‌دادن آن را تقصیر گویند و برخی بر این عقیده‌اند که تقصیر، عبارت است از نقض تعهدی که شخص به‌موجب قانون به معنی عام کلمه یا عرف بر عهده داشته است. عده‌ای تقصیر را رفتار خلاف اخلاق می‌دانند که قانون آن را منع می‌کند. اما آنچه در همۀ تعریف‌ها مشترک است و جوهر تقصیر را نشان می‌دهد «ناصواب‌بودن» آن است. بر این مبنا تقصیر، تجاوز از رفتاری است که انسانی معقول و متعارف در همان شرایط حادثه دارد.

به‌طورکلی تقصیر را می‌توان به انواع مدنی و قانون مسئولیت مدنی، کیفری و اداری تقسیم‌بندی کرد. قانون مدنی و قانون مسئولیت مدنی تعریفی از تقصیر به دست نمی‌دهند، اما در پایان جلد اول کتاب سوم قانون مدنی در مادۀ۹۵۳ قانونگذار می‌گوید: «تقصیر اعم است از تفریط و تعدی.» تعدی تجاوز نمودن از حدود اذن است نسبت به مال یا حق دیگری و تفریط عبارت است از ترک عملی که به‌موجب قرارداد یا متعارف برای حفظ مال غیرلازم است. قانون مجازات اسلامی نیز تقصیر را تعریف نکرده است، اما در مواد مختلف به طور صریح و ضمنی به این مسئله اشاره شده است. به نظر می‌رسد اولین بار، تقصیر در آیین دادرسی اداری (مصوب۱۳۴۶) که امروزه منسوخ گردیده تعریف شده باشد. به‌موجب مادۀ۱ این قانون: «تقصیر عبارت است از نقض قوانین و مقررات راجع به وظایف اداری.» در مادۀ۸ قانون رسیدگی به تخلفات اداری (مصوب۱۳۶۶) نیز در تعریف تقصیر آمده است: «تقصیر عبارت است از نقض عمومی قوانین و مقررات اداری.»

تقصیر را باید یکی از ستون‌های اصلی نظام مسئولیت شمرد. بنابراین هر گاه در اثر عدم اجرای تعهد، خساراتی به متعهدله وارد شود، متعهد ملزم به جبران خسارت وارده است. اصل لزوم جبران خسارت نیز همانند اصل لزوم قراردادها در همۀ نظام‌های حقوقی پذیرفته شده است. بدین ترتیب که هیچ‌یک در اصل لزوم جبران خسارت تردید ننموده‌اند و اگر اختلافی وجود دارد در ناحیۀ شرایط لزوم جبران خسارت و میزان خسارتی است که قابل‌‌جبران است. در حقوق ما قاعدۀ کلی این است که مسئولیت ناشی از تقصیر باشد و این مسئله در حقوق خصوصی و عمومی، در مبحث قراردادها یکسان است؛ اما در قراردادهای دولتی بسته به اینکه تقصیر از طرف دولت باشد یا از طرف پیمانکار هر کدم آثار خاص خود را داراست.

.  محمد جعفر جعفری لنگرودی، منبع پیشین ،ص38

. حسن درودیان، ‌ حقوق مدنی4، دانشکدۀ حقوق‌ دانشگاه شهید‌بهشتی، بی‌تا، ص۸۲.

. عبد المجید امیری قائم‌مقامی، حقوق تعهدات، ج1 (کلیات ح‍قوق‌ ت‍ع‍هدات‌ - وقایع حقوقی)، نشر دادگستر، چاپ اول، 1378

. مادۀ۹۵۱ ق.م

. مادۀ۹۵۱ ق.م

. قانون مجازات اسلامی ذیل عناوین «در تقصیرات مقامات و مأمورین دولتی»، «در امتناع از وظیفۀ قانونی»، «تعدیات مأمورین دولتی نسبت به دولت» و… به این مسئله پرداخته است.

عمل حاکم

از دیگر عوامل مؤثر بر تحریم که لازم‌الاجرابودن آن را با مشکل مواجه می‌کند عمل حاکم است. عمل حاکم عبارت از هرگونه عمل ارادی (نه تقصیر) مقامات عمومی است که درنتیجه آن موازنۀ مالی پیمان بر هم خورده و اجرای آن را با مشکل (مخارج اضافی یا ضرر) مواجه می‌کند. بنابراین عمل حاکم زمانی موضوعیت می‌یاید که حکم یا فرمانی توسط مقامات اداری صادر شود و بر افزایش تعهدات پیمانکار در اجرای قرارداد مؤثر‌ واقع گردد. بنابراین در جایی که مقررات صادره تاثیر خاصی بر وضعیت پیمانکار داشته باشد می‌توان به تئوری عمل حاکم استناد جست.

به تبعیت از تئوری عمل حاکم می‌توان گفت، در اجرای خدمات عمومی هیچ فردی نباید متحمل زیان ناشی از، از «دست‌دادن استتثنایی» شود. قرارداد به معنای دربرگرفتن همۀ حقوق و تعهدات توسط طرفین نمی‌باشد و اساساً با قواعد مبتنی بر برابری در حقوق خصوصی متفاوت است. برای مثال در فرضی که طرفین قصد انعقاد قرارداد را بر اساس قانون موجود دارند ولی مقررات جدید تعهدات پیمانکار را افزایش می‌دهند. در چنین شرایطی اگر پیمانکار بتواند ثابت کند که این وضعیت با پیمانکاری‌های رایج متفاوت است تنها با اجازه دادگاه حق جبران خسارت خواهد داشت.

در نظام کامن‌لا این قاعده پذیرفته شده که هیچ مسئولیتی به‌واسطۀ عمل قانونگذار نمی­تواند وجود داشته باشد اما مطابق با نظام فرانسوی مسئولیت ناشی از تقنین مورد قبول قرار گرفته است. برای مثال در جایی که قرارداد کار مشخصی با مبالغ معین منعقد شده و در حین اجرای قرارداد قانونی به تصویب می‌رسد که استاندارد‌های حداقلی برای مزد در نظر می‌گیرد و پیمانکار قادر به برآورده‌کردن آن نیست، نمی‌تواند تقاضای جبران خسارت را در این مورد از اداره کند. پیمانکار در این جا در موقعیت متفاوتی نسبت به دیگر کارمندان نیست. پس در جایی که قانون عمومی‌ای به تصویب می‌رسد که اثر آن تحول کلی مالی بوده، پیمانکار تنها ممکن است با توسل به تئوری امپریوازیون بتواند بازترمیم خسارت‌های وارد شده به خود را مطالبه کند.

عمل حاکم در واقع تئوری است که در حقوق کشورهای اروپایی، علی‌الخصوص فرانسه در حقوق خصوصی و در روابط افراد با یکدیگر مطرح شده است. در این حالت وضع قانونی یا آیین‌نامه از طرف دولت بر وضعیت خصوصی افراد مؤثر واقع می‌شود و اشخاص با تشبث به این واقعه می‌توانند قرارداد را فسخ نموده یا مطالبۀ خسارت نمایند.

در حقوق عمومی و براساس مفاد دفترچه شرایط عمومی پیمان، فسخ قرارداد با توسل به تئوری عمل حاکم فقط از اختیارات دستگاه دولتی است. مطالبۀ خسارت نیز در مواردی پیش‌بینی گردیده که مشابه مکانیسم موجود در حقوق خصوصی است؛ بدین ترتیب که در خصوص مطالبه خسارات ناشی از عمل حاکم دو فرض در حقوق عمومی و حقوق خصوصی مطرح است. فرض اول اینکه چنانچه نوع تصمیم از انواع تصمیمات عام‌الشمول باشد و مؤثر بر تمام افراد اجتماع باشد از این نوع اعمال نمی‌توان مطالبۀ خسارت نمود. فرض دوم ناظر به موردی است که تصمیمات، تنها مؤثر بر اشخاص خاص یا افراد طرف قرارداد با دولت باشد که در اینجا متضرر حق مطالبۀ خسارت خواهد داشت.

علی اصغر ارومیه چی، ماهیت و آثار تحریم در حقوق بین الملل،پایان نامه کارشناسی ارشد حقوق بین الملل، دانشگاه آزاد اسلامی، واحد تهران مرکز، 1380،ص29

. عمل حاکم ماهیت کاملاً ارادی دارد که با ارزیابی‌های ناظر به گذشته و حال و آینده از سوی مقامات عمومی به‌صورت موضوعی (تصمیم اداری) و عینی (قانون و آیین‌نامه) اتخاذ می‌شود؛ درصورتی‌که فورس‌ماژور؛ امور غیرقابل‌پیش‌بینی و در مواردی تقصیر ماهیت غیرارادی دارند.

امور غیرقابل‌پیش‌بینی

به عقیدۀ برخی از حقوق‌دانان «تئوری امور غیرقابل‌پیش‌بینی»که ریشه در نظریۀ مشهور حقوق بین‌الملل تحت عنوان «تغییر بنیادین اوضاع و احوال»یا همان قاعدۀ «ریبوس» دارد از پدیده‌های مربوط به روابط بین‌الملل و پی‌آمد بحران‌های اقتصادی ناشی از دو جنگ جهانی در قرن بیستم است. اما آنچه روشن است اینکه قاعدۀ ریبوس در گذشته‌های دور دارای مبدأ و منشأ مذهبی و اخلاقی بوده و حتی آثاری از پذیرش این تئوری در حقوق قدیم روم نیز وجود دارد. بر این اساس در اثر وقوع حوادث غیرقابل‌پیش‌بینی قرارداد را فسخ یا لغو نمود. به دلیل جنبه بارز اخلاقی این قاعدۀ پیدایش آن در قوانینی که سرشار از روح دینی‌اند عجیب نمی‌نماید؛ ازاین‌رو نظریۀ ریبوس دارای جایگاهی رفیع در فلسفه و اخلاق بوده و به نوعی تحت عنوان اصل «لزوم و قداست قراردادها» در حقوق کلیسا مطرح شده است.مردان کلیسا در قرون وسطی بر حوادث پیش‌بینی نشده‌ای که اجرای تعهد را برای مدیون گزاف می‌کند اثر قانونی بار نمودند، زیرا این امر مدیون را با غبن مواجه می‌سازد. «غالب فنی این نظریه در حقوق کلیسا بر اساس قاعدۀ تغییر اوضاع و احوال پی‌ریزی گردید؛ به این بیان که در قرارداد، این شرط ضمنی مفروض گرفته شده است که اوضاع و احوال اقتصادی حاکم بر انعقاد قرارداد همچنان باقی مانده، تغییر محسوسی ننماید؛ درنتیجه اگر شرایط مزبور به‌گونه‌ای تغییر کند که اجرای قرارداد برای یکی از دو طرف ظالمانه باشد، باید قرارداد را برای برطرف‌کردن ستم ناشی از این دگرگونی ناگهانی تعدیل کرد.»

فلسفه قاعدۀ ریبوس مبتنی بر دو اصل است؛ ارتباط واقعیت اجتماعی و خلق قاعدۀ حقوقی و دیگری هماهنگی معاهده با واقعیت عینی اجتماعی موجود و مشخص. برای توجیه میان معاهده و واقعیت اجتماعی صاحب نظران معتقدند که قاعدۀ ریبوس در تمامی معاهدات مستتر است. درنتیجه در صورت تغییر اوضاع و احوال، فسخ یک‌جانبۀ معاهده مجاز می‌شود.

این تئوری از طرف قانونگذار ایرانی به طور مشخص تعریف نشده است؛ ولی نویسندگان در تعاریفی که از این نظریه ارائه کرده‌اند کم‌وبیش مفاهیم یکسانی را مدنظر قرار داده‌اند. به عقیدۀ یکی از صاحب‌نظران امور غیرقابل‌پیش‌بینی عبارت است از «حادثۀ پیش‌بینی‌نشده که اجرای تعهد را محال نمی‌کند (قوۀ قاهره) ولی آن را به غایت دشوار می‌سازد و تعادل مطلوب بین عوضین را بر هم می‌زند.» به‌طورکلی امور غیرقابل‌پیش‌بینی به مفهوم عام به عواملی گفته می‌شود که در جریان اجرای قرارداد پیش می‌آید و اجرای آن را دچار اشکال یا توقف می‌کند. دیوان کشور بلژیک رأیی که در سال۱۹۴۲ صادر کرده این تئوری را چنین تعریف کرده است: «حادثه‌ای غیرمتعارف که در هنگام عقد، قابل‌پیش‌بینی نبوده و تعادل اقتصادی قرارداد را عمیقاً دگرگون کرده است؛ به‌نحوی‌که طرف متضرر اگر می‌توانست آن را پیش‌بینی کند، هرگز راضی به آن نمی‌شد.»

در میان قوانین عادی قانون مدنی مصر در مادۀ147 ضمن پذیرش نظریۀ امور غیرقابل پیش‌بینی دارای بیانی است که به تبیین این قاعده می‌پردازد به عقیدۀ برخی از نویسندگان وضع قسمت اخیر مادۀ147 قانون مدنی مصر متاثر از رأی شورای دولتی فرانسه در قضیۀ شرکت گاز بردو بوده است.. :

مادۀ373 قانون تعهدات سویس در مورد عقد مقاطعه مقرر می‌دارد:

«اگر درنتیجه شرایط نامتعارف و غیر‌قابل پیش‌بینی که خارج از تصور طرفین باشد اجرای عقد غیر‌ممکن یا به نحو افراطی دشوار شود قاضی بر حسب صلاحدید و اختیار خود می‌تواند با افزایش قیمت یا فسخ عقد موافقت کند.»

در واقع در چنین حالتی قراردادی با اوضاع و احوال معین از نظر شرایط گوناگون اجتماعی، اقتصادی، قانونگذاری، پولی و بانکی منعقد شده و در این اوضاع و احوال آنچنان تغییر اساسی در قرارداد ایجاد می‌شود که متعهد را با ضرر فاحش مواجه می‌کند. در مجموع به‌موجب دکترین یادشده هر گاه پس از انعقاد قرارداد در اوضاع و احوال اقتصادی، تغییرات ناگهانی و فاحشی که در حین عقد قابل‌پیش‌بینی نبوده، رخ بدهد و درنتیجه، اجرای تعهدات یکی از طرفین، بی‌اندازه سخت و دشوار گردد، دادگاه خواهد توانست بر حسب مورد عقد را تعدیل کند یا به فسخ آن حکم دهد. به عبارت دیگر آثار حقوقی نظریۀ مذکور تعدیل یا فسخ قرارداد می‌باشد که به آن خواهیم پرداخت. باید دانست که بین امور غیرقابل‌پیش‌بینی و قوۀ قاهره تفاوت‌های اساسی وجود دارد. ازجمله آنکه قوۀ قاهره مانع اجرای تعهد گشته، اجرای تعهد را غیرممکن می‌کند  «امور غیرقابل‌پیش‌بینی» اجرای آن را بی‌نهایت دشوار می‌کند بدون اینکه غیرممکن سازد. بنا به تعبیری آنچه امور غیر‌قابل پیش‌بینی را از فورس ماژور متمایز می‌کند غیر‌قابل اجتناب بودن است، هرچند دو خصوصیت دیگر فورس ماژور یعنی خارجی‌بودن و غیرقابل پیش‌بینی بودن را داراست.در واقع نظریۀ حادثۀ پیش‌بینی نشده مربوط به برهم‌خوردن موازنۀ مالی قرارداد است که اجرای آن را مشکل می‌کند، درحالی‌که فورس‌ماژور در موارد عدم امکان اجرای قرارداد مطرح می‌شود. پرونده‌ای که در سال 1982 در فرانسه در دادگاه اداری استراسبورگ رسیدگی و منجر به صدور رأی شد و سپس توسط شورای دولتی مورد تأیید قرار گرفت تفکیک بین برهم خوردن توازن مالی قرارداد و عدم امکان اجرای آن را به خوبی آشکار می‌سازد. در این پرونده «شرکتی برای عرضه سوخت خانه‌های شهری در استراسبورگ قرارداد بسته بود، پس از افزایش قیمت نفت در سال 1973 به مقامات شهری اعلام کرد که به دنبال یک شرکت جدید باشند.

. عبدالرزاق احمد السنهوری، الوسیط فی الشرح القانون المدنی، جلد اول، ترجمۀ سید مهدی دادمرزی و محمد حسین دانش کیا، نشر دانشگاه قم، چاپ دوم، 1390، ص‌461

.  محمد رضا ضیایی بیگدلی، حقوق معاهدات بین‌المللی، نشر گنج دانش، چاپ دوم، 1384، ص‌273

. ناصر کاتوزیان، حقوق م‍دنی‌: ق‍واع‍د عمومی‌ قراردادها، ج3 (آثار قرارداد در رابطۀ‌ دو طرف‌ و ن‍س‍ب‍ت‌ به اش‍خ‍اص‌ ثالث)، چ5، تهران: شرکت سهامی انتشار، 1380، ص۸۱.

چنان‌که اشاره خواهد شد تئوری امور غیرقابل‌پیش‌بینی با وجود فقد حکم قانون در رویۀ قضائی دادگاه‌های فرانسه در قضیۀ شرکت گاز بردو مورد قبول واقع شد، اما در حقوق مصر با وجود مستند قانونی دادگاه‌های این کشور اعتقادی به پذیرش این تئوری ندارند. به‌عنوان نمونه در یک مورد سازمان مرزبانی مصر با فردی قرارداد منعقد کرد تا در برابر مبلغی معین،مقادیری ذرت مخصوص وارد نماید. طرف قرارداد به بخشی از تعهد خود عمل کرد. سازمان مرزبانی خواستار واردکردن بخش باقی ماندۀ موضوع قرارداد شد؛ ولی در اثر لغو نرخ گذاری اجباری، بهای ذرت مزبور از دو و یک چهارم لیر به بیش از پنج لیر رسید و متعد از اجرای بقیۀ تعهد خودداری کرد. دادگاه یاد شده در حکم خود چنین آورد:«با آنکه باید قرارداد را به‌عنوان قانون متعاقدین مادام که اجرای آن در اثر حوادث قهری غیر ممکن نشده است محترم شمرد، ولی لازم است این مهم به آنچه عدالت و روح انصاف اقتضاء دارد مقید گردد؛ بنابراین وقتی شرایطی بر اجرای عقد حاکم می‌شود که در زمان وقوع عقد از سوی متعاقدین قابل‌احتساب نبوده است، ولی مؤثر‌ بر حقوقو تکالیف آن‌ ها می‌باشد و تعادل اقتصادی قرارداد را به نحو چشمگیری بر هم می‌زند و قرارداد را به مقداری که هرگز انتظار نمی‌رفت گزاف می‌سازد، محترم شمردن قرارداد در چنین شرایطی ستم است و به حکم عدالت باید به یاری مدیون شتافت و او را از نابودی نجات داد. همچنین باید توجه داشت که نظریۀ حوادث پیش‌بینی نشده، باعث محال‌شدن مطلق اجرای قرارداد می‌شود. از طرفی روح سازندۀ نظریۀ داراشدن بدون جهت و نظریۀ سوء‌استفاده از حق نیز با آنکه قانون خاصی در مورد آن‌ ها مطرح نیست، در نظریۀ حوادث پیش‌بینی نشده به چشم می‌خورد..» با این وجود حکم فوق با این استدلال از سوی دیوان کشور نقض شد:«تعهد قراردادی تنها در صورتی قابل‌فسخ است که اجرای عقد به سبب حادثه‌ای قهری که متعهد امکان دفع آن یا کنار کشیدن از عواقب آن را ندارد غیر ممکن گردد. اما اگر حادثه پیش‌بینی نشده به این درجه مؤثر‌ نباشد، بلکه فقط اجرای عقد را در نزد مدیون گزاف سازد، تعهد از بین نمی‌رود، بنابراین حکمی که به این دو حادثه به طور یکسان می‌نگرد و معتقد است به آنکه نظریۀ حوادث پیش‌بینی نشده در قانون نیامده، ولی قانونگذار مصر در مواردی توجه به آنچه را که عدل و انصاف اقتضاء دارد تجویز کرده است و این مهم در نظریۀ داراشدن بدون جهت و سوء‌استفاده از حق به منصه ظهور رسیده است، بر خلاف قانون صادر گردیده و باید نقض گردد؛ زیرا درست است که قانونگذار در مواردی به این نظریه متمسک شده است، ولی اختیار اعمال آن به دست خود قانونگذار است و هر جا که نیاز بوده، به اندازه مناسب و با رعایت مصلحت هر دو طرف از آن استفاده می‌کند.» (عبدالرزاق احمد السنهوری، الوسیط فی الشرح القانون المدنی، جلد اول، ترجمۀ سید مهدی دادمرزی و محمد حسین دانش کیا، نشر دانشگاه قم، چاپ دوم، 1390، ص‌463 و 464)

. محمدرضا شفائی، بررسی تطبیقی ن‍ظریۀ تغییر اوض‍اع‌ و احوال در قراردادها، نشر ققنوس، چاپ اول، 1376، ص40

. محمدرضا ضیایی بیگدلی، حقوق معاهدات بین‌المللی، نشر گنج دانش، چاپ دوم، 1384، ص‌273

راهکارهای حقوقی مبارزه با تحریم های بین المللی علیه ایران

تحریم های یک جانبه تدابیر محدود کننده آمریکا، کانادا، انگلستان و سایر کشورهای اروپایی و غیراروپایی با استناد به نص یا روح قطعنامه های شورای امنیت وضع گردیده و بدین ترتیب باید حکم کلی تفوق تعهدات ناشی از قطعنامه های شورای امنیت بر تعهدات دو جانبه و یا چند جانبه دولتها که در مواد 25 و 103 منشور بدان تصریح شده است را مد نظر قرار دهد. به طور مثال می توان در مورد تحریم بانک مرکزی اظهار داشت برخی استدلال کرده اند که سیاق کلی بند 21 قطعنامه 1929 چنین اختیاری را به دولتها به طور صریح یا تلویحی تفویض نموده است. طبق این بند دولتها می توانند از ارائه هر نوع خدمات مالی توسط اتباع یا شرکتهای تابعه یا نقل و انتقال اموال در قلمرو خود که بنا به تشخیص آنها می تواند به برنامه هسته ای ایران کمک نماید؛ جلوگیری کرده یا به همین علت، اموالی را که در قلمرو آنها موجود بوده یا وارد آن می شود، مسدود نماید. این استدلال زمانی تقویت می شود که دریابیم در مقدمه هم قطعنامه بر نظارت بر عملیات بانک های ایرانی از جمله بانک مرکزی و مقررات مندرج در بند 23 قطعنامه تصریح شده است.

از سوی دیگر به ظن گروهی در مواردی تحریم های وضع شده توسط آمریکا و اروپا از حدود و ثغور قطعنامه های تحریمی شورای امنیت فراتر رفته است. برای مثال می توان عدم ممنوعیت خرید و فروش نفت، فرآورده های نفتی، تجهیزات و سرمایه گذاری در توسعه و استخراج نفت و گاز ایران در قطعنامه های شورای امنیت را یاد کرد. در مقدمه قطعنامه 1929 فقط به نقش درآمدهای نفتی در تامین بالقوه منابع لازم مالی برای برنامه هسته ای ایران و در بند 22 همین قطعنامه بر لزوم نظارت و مراقبت کشورها بر روابط تجاری اتباع و شرکتهای خود یا شرکتهای ایرانی که می تواند به برنامه هسته ای ایران کمک کند، تاکید شده است. این در حالی است که مطابق بندهای ب و ج ماده 6 تصمیم مورخ 2010 شورای اتحادیه که با تصمیم مورخ 23 ژانویه 2012 اصلاح و تکمیل شده است اتباع و شرکتهای اروپایی از تحصیل یا توسعه مشارکت در شرکتهای ایرانی که در صنایع نفت و گاز و پتروشیمی فعالیت دارند و یا تاسیس بنگاه مشترک با آنها منع شده اند. این در حالی است که کشورهایی چون آلمان، فرانسه، اتریش، ایتالیا، فنلاند، لهستان، بلغارستان و رومانی تعهداتی را در راستای تشویق سرمایه گذاری در ایران در قالب موافقتنامه های دو جانبه بر عهده گرفته اند.

نکته اساسی در مورد این تحریم ها فقدان ضمانت اجرای لازم و موثر برای جلوگیری از نقض قواعد و موازین بین المللی از جمله موازین حقوق بشر است. به نظر می رسد گذشته از شورای امنیت که به لحاظ ماهیت سیاسی آن، چندان نتایج بررسی های آن قابل پیش بینی نیست، باید سراغ سایر راهکارهای حقوقی تجدید نظر قضایی رفت که از آن جمله می توان از ظرفیت های موافقتنامه دوجانبه تشویق و حمایت از سرمایه گذاری، عهدنامه مودت ایران و آمریکا یا بیانیه های الجزایر و … استفاده کرد.

بررسی ظرفیت های موجود برای تجدید نظر قضایی از تحریم های اعمال شده علیه ایران، نه تنها به منزله تلاش برای یافتن راهکارهایی جهت دور زدن تحریم نیست، بلکه واجد چند اثر مثبت می باشد؛ اول آنکه اقدامات حقوقی و قضایی نشانه ای محکم به علاقه و پایبندی دولت اقدام کننده به مقررات حقوقی و اصل حاکمیت قانون در روابط بین المللی است و قطعاً دولتی که از مشروعیت اقدامات خود اطمینان خاطر دارد، ابایی از مراجعه به محاکم قضایی جهت بررسی موضوع اختلاف خود با سایرین نخواهد داشت. در برخی ظرفیت های حقوقی، امکان درخواست دستور موقت مبنی بر عدم اعمال تحریم ها در حوزه های خاصی پیش بینی شده که بدین ترتیب به رغم اینکه راهکارهای قضایی معمولاً طولانی هستند و در کوتاه مدت به نتیجه منتهی نمی شوند ولی موفقیت در اخذ تدابیر موقتی از نهاد رسیدگی کننده می تواند مانع تحمیل هزینه و فشار بیشتر در اثر تحریم ها علیه دولت مورد تحریم شود. در آخر باید گفت در پی اقدام حقوقی برای تجدید نظر قضایی از تحریم هایی که در حال اعمال هستند، زمینه ای برای برانگیختن افکار عمومی بین المللی و تحریک اندیشمندان در حوزه های گوناگون فراهم می شود که نتیجه ای جز عقلانیت بیشتر در اتخاذ تدابیر محدود کننده در رویه دولتها نخواهد داشت. نباید از یاد برد که گاه توسل به ابتکارات حقوقی می تواند واجد آثاری در سایر ظرفیت های سیاسی و غیرحقوقی موجود باشد و برای مثال منجر به تسریع در فرایند مذاکرات شود. در ظاهر، اقدام حقوقی علیه یک دولت صورت می گیرد اما آثار تبعی آن به رفتار و سیاست های سایر کشورها در تحدید دایره تحریم های خودنیز تسری پیدا خواهد کرد. به دلیل اینکه منافع دولتها در گسترش روابط تجاری از جنبه های مهمی برخوردار است، دولتها تا جای ممکن تلاش می کنند موانع پیش رو برای ارتقای سطح روابط تجاری فی مابین را حذف نمایند.

رض‍ا م‍وس‍ی‌زاده‌ ،ک‍ل‍ی‍ات‌ ح‍ق‍وق‌ ب‍ی‍ن‌ال‍م‍ل‍ل‌ ع‍م‍وم‍ی‌، نشر م‍وس‍س‍ه‌ چ‍اپ‌ و ان‍ت‍ش‍ارات‌‏وزارت امور خارجه، چاپ اول، 1379،ص18

مهدی حدادی، تحریم های بین المللی، ابزار سیاست ملی یا ضمانت اجرایی بین المللی، مجله اندیشه های حقوقی، سال اول، شماره 1382،ص118

آی‍گ‍ن‍ات‍س‌ زای‍دل‌ ه‍وه‍ن‌ ف‍ل‍درن‌، حقوق بین الملل اقتصادی، نشر موسسه‌ م‍طال‍ع‍ات‌ و پ‍ژوه‍ش‍ه‍ای‌ ح‍ق‍وق‍ی‌ ش‍ه‍ر دان‍ش‌، چاپ اول، 1379،ص128

آی‍گ‍ن‍ات‍س‌ زای‍دل‌ ه‍وه‍ن‌ ف‍ل‍درن‌، حقوق بین الملل اقتصادی، نشر موسسه‌ م‍طال‍ع‍ات‌ و پ‍ژوه‍ش‍ه‍ای‌ ح‍ق‍وق‍ی‌ ش‍ه‍ر دان‍ش‌، چاپ اول، 1379،ص32

محمدرضا حسینی، بررسی اعمال تحریم و رعایت موازین حقوق بشر، پایان نامه کارشناسی ارشد حقوق بین الملل، دانشگاه آزاد اسلامی، واحد تهران جنوب، 1386،ص69

اقامه دعوی مسئولیت مدنی علیه دول خارجی در محاکم داخلی

در کنار راهکارهای حقوقی منطقه ای و بین المللی تجدیدنظر قضایی از تصمیمات محدود کننده اتخاذ شده می توان ظرفیت های قانون صلاحیت دادگستری جمهوری اسلامی ایران برای رسیدگی به دعاوی مدنی دولتهای خارجی مصوب 1378 و اصلاحیه مصوب 1391 را مد نظر قرار داد. هر چند ملاحظات انتقادی قابل توجهی در خصوص وضع و اجرای این قانون از نظر نگارنده قابل ارائه است که در این فرصت، مجال پرداختن به این نکات از بابت عدم قابلیت شناسایی و اجرای احکام قضایی صادره در سایر کشورها، تعدیل آثار غیرقانونی قوانین وضع شده از سوی آمریکا در باب نقض مصونیت قضایی و اجرایی ایران در دادگاه های داخلی خود و فقدان منفعت عملی و توازن فواید و هزینه های سیاسی و غیرسیاسی که در وضع این قانون در مقایسه با وضع قوانین آمریکایی وجود دارد نیست.

ماده واحده مصوب 1378 حقوقی را که مختص اتباع ایرانی است فراهم می کند که در مقام عمل متقابل اجازه می دهد قربانیان اقدامات دولتهای خارجی که مصونیت قضایی ایران را نقض کرده باشند، می توانند علیه دولت مزبور در محاکم دادگستری تهران اقامه دعوی نمایند. در حال حاضر به موجب ماده 4 آیین نامه اجرایی قانون صلاحیت دادگستری جمهوری اسلامی ایران برای رسیدگی به دعاوی مدنی علیه دولتهای خارجی مصوب 1378 ایالات متحده و آرژانتین در فهرست دولتهای مشمول این قانون قرار گرفته اند.

در اصلاحیه سال 1379 امکان پیش بینی و ارزیابی خسارات مادی، معنوی و حتی تنبیهی مشابه احکام دادگاه های خارجی در نظر گرفته شده است. در اصلاحیه سال 1390 تصریح می گردد که خسارات ناشی از اقدامات زیانبار حقوق بین الملل دولتهای خارجی اعم از اینکه در داخل ایران و یا خارج آن تحقق یابد، موضوع قانون قرار می گیرد. همچنین تشویق و حمایت دولت خارجی از فعالیت های تروریستی اشخاص نیز در قلمرو همین قانون قرار می گیرد. نکته حائز اهمیت در این اصلاحیه این است که اولاً تصریح شده که این دعاوی را هم اشخاص حقیقی و هم اشخاص حقوقی می توانند اقامه کنند و ثانیاً تصریح به ایرانی بودن خواهان از قانون حذف شده و طبق ماده 6 این اختیار برای هر زیان دیده یا بازمانده وی در زمان وقوع حادثه جزو اتباع ایران بوده یا زیان دیده در زمان وقوع خسارت در استخدام دولت ایران بوده است می تواند از این امتیار بهره مند شود.

4-2-سازوکارهای منطقه ای

4-3-درخواست بطلان تصمیمات شورای اتحادیه اروپایی

اشخاص و نهادهای مندرج در لیست تحریم های اتحادیه اروپا می توانن در دادگاه عمومی اتحادیه اروپا که دادگاه بدوی خوانده می شد اعتراض نمایند. آرای صادره از این دادگاه قابل تجدید نظر می باشد. درخواست برای ابطال، رویه بازنگری قضایی اتحادیه اروپا می باشد که به موجب آن دادگاه شمول یک شخص یا نهاد را در فهرست تحریم مورد بازنگری قرار می دهد و اگر این شمول قوانین اتحادیه اروپا را نقض نماید، رای ابطال صادر می شود.

دادگاه های اتحادیه اروپا اصول بازنگری خود را در یک سری از پرونده های مربوط به رعایت انصاف نسبت به افرادی که در لیست تحریم های علیه تروریسم وضع شده بودند مورد توسعه قرار داد. نقطه شروع دادگاه در این پرونده ها این موضوع می باشد که تحریم های مورد هدف، تصمیماتی هستند که توسط نهادهای اتحادیه اروپا اتخاذ شده اند که تدابیر محدود کننده ای بر اشخاص و شرکتها تحمیل می کنند. این تدابیر در صورتی قانونی هستند که با اصول بنیادین قوانین اروپا مطابقت داشته باشند و قابلیت بازنگری قضایی توسط دادگاه اتحادیه اروپا را داشته باشند. این موضوع بدین معناست که شورای برای تحت تحریم قرار دادن اشخاص و شرکتها در زمان تحت تجریم باید دلایل کافی داشته باشد؛ دلایلی که به طور غیرمعقول مبهم نباشند اما اجازه می دهد که شخص یا نهاد بفهمد که به چه علت تحت تحریم قرار گرفته است. همچنین شورا نباید بر ادعاهای فاقد دلایل مثبته علیه یک شخص یا شرکت استناد کند. شورا باید دلایل موجه در حمایت از علت تحریم ارائه دهد. همچنین شوار باید حق دفاع طرف مورد تحریم را رعایت کند به این معنا که شخص یا نهاد مورد تحریم از پرونده علیه خود مطلع باشد و فرصتی برای اظهار نظر در خصوص آن داشته باشد. شورا نباید مرتکب اشتباه فاحش در ارزیابی، شود نسبت به تصمیم گیری در این موضوع که آیا دلایل کافی است که در فهرست تحریم قرار دادن یک شخص یا شرکت را توجیه کند و آیا این شخص در فهرست معیارهای مربوط به تحریم مورد سوال قرار می گیرد.

م‍ح‍م‍ود م‍س‍ائ‍ل‍ی‌، ج‍ن‍گ‌ و ص‍ل‍ح‌ از دی‍دگ‍اه‌ ح‍ق‍وق‌ و رواب‍ط ب‍ی‍ن‌ال‍م‍ل‍ل‌، نشر وزارت امور خارجه، چاپ اول، 1373،ص69

ک‍ارو دوم‍ی‍ن‍ی‍ک‌ ، منبع پیشین ،ص569

علی اصغر ارومیه چی، منبع پیشین ،ص40

بررسی مشروعیت اقدام اتحادیه اروپا از منظر قواعد عام حقوق بین الملل

با ارجاع پرونده هسته ای ایران به شورای امنیت، این نهاد تاکنون قطعنامه های متعددی علیه ایران تصویب کرده است. این قطعنامه ها بر اساس فصل هفتم منشور صادر شده و تحریم های اقتصادی مختلفی به طور هوشمند علیه افراد و نهادهایی که در ارتباط با برنامه هسته ای ایران می باشند، اعمال نموده است. آمریکا و انگلیس تلاش بسیاری نمودند تا بتوانند  تحریم های گسترده دیگری علیه نهادهای تجاری ایران به خصوص در حوزه نفت و گاز در شورای امنیت به تصویب برسانند، اما چون برخی از کشورهای عضو دایم شورای امنیت از قبیل چین مراودات تجاری بسیاری با ایران در حوزه انرژی دارند، با اعمال این نوع از تحریم مخالفت نمودند. از این رو این کشورها تصمیم گرفتند تا با فشار بر اتحادیه اروپا، این سازمان بین المللی را مجبور نمایند، تا علیه ایران تحریم انرژی و به خصوص تحریم خرید نفت اعمال نمایند. اتحادیه ارپا تحریم خرید نفت از ایران را در راستای اجرای قطعنامه 1929 شورای امنیت عنوان نموده و به مقدمه این قطعنامه، به عنوان مبنای حقوقی تحریم خود استناد کرده است.[1]

مقدمه قطعنامه 1929 بیان می دارد:

«میان درآمدهای مالی به دست آمده از بخش انرژی ایران با فعالیت های هسته ای خود عمل نکرده و بر طبق مقدمه قطعنامه 1929، میان درآمدهای نفتی این کشور و فعالیت های هسته ارتباط بالقوه وجود دارد، ایران بر اساس طرح مسئولیت بین المللی دولت مصوب 2001 کمیسیون حقوق بین الملل، متحمل مسئولیت بین المللی می باشد، لذا بایستی علیه این کشور اقدام متقابل انجام داد. از این اتحادیه به خرید نفت از ایران را به عنوان یک اقدام متقابل مورد تحریم قرار داد.»

4-5-اقدام اتحادیه اروپا و نقض قطعنامه های شورای امنیت

در قطعنامه های 1747 ، 1737 و 1929 تجارت با ایران تنها در مواد، تجهیزات و کالاها و فن آوریهایی که می توانند به غنی سازی اورانیوم کمک کنند، ممنوع شده است. از طرف دیگر در این قطعنامه ها تنها از کشورها می خواهد تا اموال و دارایی های نهادهای مشخص و نیز افرادی را که در ارتباط با برنامه هسته ای ایران می باشند را مسدود کنند. این بدان معناست که تحریم های شورای امنیت علیه ایران هوشمند می باشند و تحریم های موجود در قطعنامه های شورای امنیت، به طور گسترده و جامع، فعالیت های تجاری با ایران، به خصوص خرید نفت از این کشور را هدف قرار نداده است و به هیچ وجه در متن اصلی قطعنامه های شورای امنیت از تحریم خرید نفت صحبتی به میان نیامده و کشورها را ملزم به تحریم خرید نفت از این کشور نکرده است.[2]

به طور حتم تعهد اعضای شورای امنیت، با توجه به عدم مباحثات و نظراتی که برخی از اعضاء قبل از تصویب قطعنامه های شورای امنیت ارائه کردند به این نبوده است که تحریم جامع اقتصادی برای کشورهایی که ارتباط اقتصادی و تجاری با ایران دارند، قرار دهند و خود قطعنامه های شورای امنیت نیز به چنین امری تصریح نکرده است. هدف از وضع تحریم های هوشمند در مضیقه قرار دادن ایران است و شورای امنیت تحریم جامع اقتصادی در مورد ایران وضع نکرده است. در نتیجه هم دولت ایران و هم سایر کشورها و اتباع آنها جهت برقراری روابط تجاری با ایران آزاد می باشند.

از طرف دیگر اتحادیه اورپا به هیچ وجه نمی تواند مبنای حقوقی تحریم خرید نفت از ایران را مقدمه قطعنامه 1929 شورای امنیت بداند، زیرا در مقدمه این قطعنامه نیز به هیچ وجه به طور صریح به تحریم خرید نفت از ایران اشاره نشده است. از طرف دیگر اعتبار و آثار حقوقی مقدمه قطعنامه های شورای امنیت؛ متفاوت از متن قطعنامه هاست و فاقد قدرت الزام آور می باشند.

مقدمه قطعنامه های شورای امنیت تنها عنصری برای تفسیر قطعنامه ها مورد استفاده قرار می گیرد و متضمن تصمیم الزام آور برای اعضای جامعه جامعه بین المللی نمی باشد، بلکه تصمیمات الزام آور شورای امنیت نسبت به اعضای جامعه بین المللی تنها در متن اصلی معاهده و نه مقدمه آن مورد اشاره قرار می گیرند، لذا مبنای حقوقی اقدامات کشورها و سایر اعضای جامعه بین المللی علیه کشور هدف نیز متن اصلی قطعنامه می باشد و نه مقدمه آن.[3]

[1]علی اصغر ارومیه چی، ماهیت و آثار تحریم در حقوق بین الملل،پایان نامه کارشناسی ارشد حقوق بین الملل، دانشگاه آزاد اسلامی، واحد تهران مرکز، 1380،ص68

اهداف گزارشگری مالی و مفاهیم بنیادی حسابرسی

نقش اصلی گزارشگری مالی انتقال اثر بخشی اطلاعات مالی به افراد برون سازمان به روش معتبر و به موقع است. در بیانیه مفاهیم شماره یک هیات استانداردهای حسابداری مالی هدف از گزارشگری مالی، تهیه اطلاعات مفید برای تصمیم گیران اقتصادی و تجاری عنوان شده است. یکی از ابزارهای ارائه اطلاعات مفید توسط مدیران،برای استفاده کنندگانی که نمیتوانند مستقیما بر رویدادهای شرکت نظارت کنند، صورت های مالی حسابداری است .به عبارت دیگر برای این اشخاص،اطلاعات حسابداری منتشر شده، چیزی جز جانشین برای پدیده های واقعی نیست. همچنین در تحقیقات بسیاری، نقش صورت های مالی حسابداری بعنوان یکی از ابزارهای مهمی که تاثیر زیادی بر تصمیمات استفاده کنندگان دارد،به اثبات رسیده است .

دانش حسابرسی چیست؟ حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت هاو وقایع اقتصادی. به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذی نفع (نیکخواه آزاد،1377).

2-2-1- توجیه تقاضا برای حسابرسی

شرایطی که وجود آنها توجیه کننده نیاز برای حسابرسی به وسیله حسابرسان مستقل و ارائه شهادت خواهد بود به شرح زیر است :

1)تضاد منافع: زمانی که استفاده کننده اطلاعات تصور میکند بین او و تهیه کننده اطلاعات تضاد منافع بالفعل یا بالقوه وجود دارد،احتمال مغروضانه بودن (عمدی یا سهوی) اطلاعات دریافت شده برایش مطرح میشود.

2)پیامد های اقتصادی با اهمیت: منظور از فرایند گزارشگری هدفمند، مساعدت به استفاده کنندگان اطلاعات در امر تصمیم گیری اقتصادی است. سوددار بودن، گمراه کنندگی، نامربوط بودن یا ناقص بودن اطلاعات میتواند منجر به تصمیم غلط شود لذا تصمیم گیرنده نیاز مند اطلاعات عاری از آلودگی است و حسابرسی منجر به شفافیت اطلاعات می گردد.

3) پیچیدگی: هرچه موضوعات اقتصادی و فرایند تبدیل آنها به اطلاعات پیچیده تر میشود، استفاده کننده اطلاعات با مشکلات بیشتری در رابطه با تشخیص کیفیت اطلاعات روبرو میگردد همچنین پیچیدگی موضوع یا سیستم پردازش اطلاعاتی امکان بروز اشتباهات را بوجود می آورد. تخصص حسابرس زمینه مساعدی برای کشف تحریفات ناشی از پیچیدگی های معاملات اقتصادی و سیستم های اقتصادی را فراهم میسازد.

4) عدم دسترسی مستقیم: دورافتادگی استفاده کننده از تهیه کننده اطلاعات ممکن است به علت جدایی فیزیکی یا ناشی از مواضع حقوقی و مقررات سازمانی باشد این عدم دسترسی مستقیم، دستیابی به مدارک و منابع اطلاعاتی را جهت ارزیابی کیفیت آنها از طریق آزمون مستقیم غیرممکن می سازد و در شرایطی که ارزیابی مستقیم توسط استفاده کننده غیر ممکن یا غیر عملی باشد، وی باید یا به کیفیت اطلاعات اعتماد کند و یا آنکه از افراد مستقل (حسابرسان) در ارزیابی اطلاعات دریافتی استفاده و به قضاوت آنان اتکا کند (نیکخواه آزاد،1377).

تاثیر حسابرسی بر ویژگی های کیفی اطلاعات:

ارزش حسابرسی ارزش مستقل (مطلق) نیست وتابع ارزش اطلاعات حسابداری گزارش شده است و اینکه اطلاعات حسابداری برای چه مصارفی مورد بهره برداری قرار میگیرد.ارزش افزوده (مضاعف) حسابرس متشکل از دو بعد است: بعد کنترلی و بعد اعتبار بخشی. شرکت هایی که صورت های مالی حسابرسی شده ارائه میکنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود با کیفیت بیشتری هستند. از دیدگاه کنترلی، به دو دلیل حسابرسی به عنوان عاملی مستقل بر کیفیت اطلاعات نظارت دارد. دلیل اول آنکه بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیار های از قبل تعیین شده که این معیار ها احتمالا منعکس کننده نیاز و خواست استفاده کنندگان اطلاعات است. دلیل دوم آنکه ایجاد انگیزه برای تهیه کنندگان جهت تولید اطلاعات در چهارچوب معیارهای از قبل تعیین شده، زیرا تهیه کننده میداند که مورد حسابرسی قرار خواهد گرفت. از دید گاه اعتبار بخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات می افزاید زیرا استفاده کنندگان میتوانند مطمئن باشند که عوامل کنترلی پیش گفته بر فرایند گزارشگری حاکم و باعث بهبود کیفیت اطلاعات شده است. ارزش اطلاعات حسابداری در نهایت تابع استفاده از اطلاعات است، نه تهیه و گزارش آن. به طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتباردهی ناشی از تضاد منافع را کاهش می دهد (نیکخواه آزاد،1377).

2-2-3- گسترش دامنه حسابرسی:

در سال های اخیر تقاضای جدی برای گسترش ارائه خدمات حسابرسی به سایر موضوعات مورد علاقه استفاده کنندگان ایجاد شده و نیاز به بررسی و تایید اطلاعات اقتصادی به شدت در حال افزایش است. حرفه حسابرسی بر اساس تاریخچه خود، اجباری به محدود کردن دامنه فعالیت خود، به شهادت دهی درباره صورت های مالی ندارد. به دلیل این تصور که حسابرسان تنها در زمینه بررسی و تایید اطلاعات اقتصادی تخصص دارند، مسئولیت حسابرس در گذشته محدود به تایید این گونه فعالیت ها بوده است. هنوز پاسخ قاطعی به این سوال که آیا فعالیت های حسابرسی فقط باید محدود به موضوعات مالی باشد یا می تواند سایر موضوعات را هم در بر گیرد در دست نیست. لیکن پیش نیاز حسابرسی در قالب (گواهی دهی) وجود اجماع در خصوص معیارهای ارزیابی می باشد.

2-2-4 ویژگی های حسابرس

این ویژگی هارا میتوان به دو گروه تقسیم کود: ویژگی های فردی و ویژگی های ساختاری.

ویژگیهای فردی: خصوصیاتی است که منحصر به حسابرسی است که شامل موارد زیر است:

1) استقلال: تضاد منافع بین دو گروه تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات، مهمترین توجیه برای نیاز به حسابرسی است. وجود تضاد بین این دو گروه انجام خدمات حسابرسی توسط فردی مستقل از هر دو گروه اجباری می سازد. اهمیت استقلال برای حسابرس تا حدی است که تمامی ویژگی های دیگرش را تحت الشعاع قرار می دهد. جایگاه سازمانی، نگرش ذهنی، آزادی عمل در بررسی و گزارشگری و رابطه مالی از جمله عواملی است که بر استقلال حسابرس تاثیر میگذارد.

2)جایگاه سازمانی: استقلال سازمانی باعث رهایی حسابرس از نفوذ تهیه کننده اطلاعات میشود. جایگاه سازمانی مستقل، فراهم کننده اطمینانی منطقی است که حسابرس تحت تاثیر حرکات سودار واحد مورد رسیدگی قرار نمیگیرد و می تواند پذیرش نقش حسابرسی را به عنوان مکانیزمی نظارتی توسط استفاده کنندگان و جامعه بهبود بخشد. انتخاب حسابرس و فراهم کردن زمینه و امکانات حسابرسی برای او می باید از مسئولیت های هیئت مدیره و یا زیر مجموعه ای از هیئت مدیره و با تائید سهامداران باشد.

3)نگرش ذهنی: در هر فرآیندآزمونی و گزارشگری که توام با قضاوت باشد، یک نگرش ذهنی مستقل ضروری است. اساسا نگرش ذهنی بخشی از اعتقادات و تفکرات حسابرس و بیانگر این است که حسابرس، با استقلال رای و عمل انجام گرفته است .

4) بیطرفی: بیطرفی در دستیابی به قضاوت های حسابرسی دقیق الزامی است. یافته ها می باید مبنای قضاوت حسابرسی باشند و هیچ گونه منافع شخصی نباید نقشی در قضاوت حسابرسی داشته باشند.

ویژگی های حسابرس

این ویژگی هارا میتوان به دو گروه تقسیم کود: ویژگی های فردی و ویژگی های ساختاری.

ویژگیهای فردی: خصوصیاتی است که منحصر به حسابرسی است که شامل موارد زیر است:

1) استقلال: تضاد منافع بین دو گروه تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات، مهمترین توجیه برای نیاز به حسابرسی است. وجود تضاد بین این دو گروه انجام خدمات حسابرسی توسط فردی مستقل از هر دو گروه اجباری می سازد. اهمیت استقلال برای حسابرس تا حدی است که تمامی ویژگی های دیگرش را تحت الشعاع قرار می دهد. جایگاه سازمانی، نگرش ذهنی، آزادی عمل در بررسی و گزارشگری و رابطه مالی از جمله عواملی است که بر استقلال حسابرس تاثیر میگذارد.

2)جایگاه سازمانی: استقلال سازمانی باعث رهایی حسابرس از نفوذ تهیه کننده اطلاعات میشود. جایگاه سازمانی مستقل، فراهم کننده اطمینانی منطقی است که حسابرس تحت تاثیر حرکات سودار واحد مورد رسیدگی قرار نمیگیرد و می تواند پذیرش نقش حسابرسی را به عنوان مکانیزمی نظارتی توسط استفاده کنندگان و جامعه بهبود بخشد. انتخاب حسابرس و فراهم کردن زمینه و امکانات حسابرسی برای او می باید از مسئولیت های هیئت مدیره و یا زیر مجموعه ای از هیئت مدیره و با تائید سهامداران باشد.

3)نگرش ذهنی: در هر فرآیندآزمونی و گزارشگری که توام با قضاوت باشد، یک نگرش ذهنی مستقل ضروری است. اساسا نگرش ذهنی بخشی از اعتقادات و تفکرات حسابرس و بیانگر این است که حسابرس، با استقلال رای و عمل انجام گرفته است .

4) بیطرفی: بیطرفی در دستیابی به قضاوت های حسابرسی دقیق الزامی است. یافته ها می باید مبنای قضاوت حسابرسی باشند و هیچ گونه منافع شخصی نباید نقشی در قضاوت حسابرسی داشته باشند.

5)آزادی عمل در آزمون وگزارشگری حسابرسی: انتخاب و ارزیابی شواهدمبنای قضاوت برای حسابرسی است.حسابرس در این امر باید آزادی عمل و استقلال داشته باشد. تاکید بر استقلال در اینجا به این دلیل است که فرایند آزمون و گزارشگری، مسئولیت حسابرس است و نه تهیه کننده اطلاعات .

6)منافع مالی: جهت اطمینان دادن به استفاده کنندگان اطلاعات و پذیرش بیطرفانه بودن اظهارنظر حسابرسی، وی میباید هیچ گونه منافع مالی مستقیم ویا منافع مالی با اهمیت غیر مستقیم در رابطه با واحد مورد رسیدگی نداشته باشد.

7)صلاحیت حرفه ای: صلاحیت حرفه ای حسابرسی لازمه رسیدگی موثر به موضوعات پیچیده است. صلاحیت حرفه ای از طریق آموزش، تجربه کار حرفه ای، آموزش ضمن خدمت و سایر موارد مشابه به دست می آید. به عنوان یک شخص با صلاحیت حسابرسی می باید از یک رشته دانش های عمومی مربوط نیز بر خوردار باشد و درک عمیق از فرایند حسابرسی و موضوع مورد رسیدگی که اطلاعات از آن استخراج شده نیز داشته باشد.

8)صلاحیت اخلاقی و سایر ویژگی های شخصی: پایبندی به اصول اخلاقی از شخصیت ذاتی و اعتقادات شخص فرد سرچشمه میگیرد و نه از یک رشته قوانین و مقررات. در نتیجه ابعاد درستکاری حرفه ای میباید فراتر ازمجموعه ای از آیین نامه های حرفه ای باشد.

ویژگی های ساختاری: برخی از ویژگی های حسابرسی از طرف استفاده کنندگان برون سازمانی اطلاعات به او تفویض شده است این ویژگی ها تحت عنوان ویژگی های ساختاری شناخته میشود که شامل موارد زیر است:

1)اختیار: ازآنجا که حسابرس باید بدون هیچ محدودیتی درجستجوی شواهد موردنیاز وگزارشگری به استفاده کنندگان اطلاعات باشدمی باید مجوز واختیارات کافی جهت جمع آوری هرگونه شواهد لازم برای اعمال قضاوت راداشته باشد.

2)پذیرش: استفاده کنندگان اطلاعات باید صلاحیت حسابرس برای ارائه حسابرسی را بپذیرند تابتوانند به اظهارنظروقضاوت وی اتکا کنند. پذیرش واجد شرایط بودن وقضاوت حسابرس متکی بر تصور استفاده کنندگان ازاستقلال، صلاحیت حرفه ای، صلاحیت اخلاقی واختیارات حسابرسی است. جایگاه حرفه ای حسابرس تابع وجود سیستم کنترل کیفیت است ومنجر به ایجاد اطمینان در استفاده کنندگان اطلاعات میشود بنابراین در شرایطی که اطمینان استفاده کنندگان اطلاعات جلب نشود، هدف های حسابرسی تحقق نمی یابد (نیکخواه ازاد،1377).

کیفیت حسابرسی

از انجا که کیفیت حسابرسی قبل از انجام حسابرسی ویا حین ان قابلیت مشاهده ندارد نیاز به متغیرهایی است تابر اساس ان بتوان کیفیت واقعی حسابرسی را ارزیابی کرد. کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات بااهمیت در حوزه حسابرسی وبازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم وابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تارابطه بین کیفیت حسابرسی ومتغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال ازانجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است. هدف این پژوهش مرور ادبیات ومبانی نظری مرتبط با کیفیت حسابرسی با اشاره به برخی تحقیقات انجام شده است.

2-3-1- تعریف کیفیت حسابرسی :

یکی از متداولترین تعریف ها درباره کیفیت حسابرسی تعریفی است که توسط دی انجلو (1981) ارائه شده است. اوکیفیت حسابرسی را اینگونه تعریف کرده است: ارزیابی بازار از احتمال اینکه حسابرس موارد تحریفات با اهمیت در صورتهای مالی وسیستم های حسابداری صاحب کار را کشف کند وتحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند. تحریف دی آنجلو از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان یا به اصطلاح، استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت میگیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس کننده کیفیت واقعی حسابرس است. تیتمان وترومن کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه گذاران قرارمیگیرد تعریف کرده اند. این تعریف مشابه تعریف پالمروس از کیفیت حسابرسی است. دیوید سون ونیو (1993) تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف وگزارش تحریفات با اهمیت و نیز درستکاری انجام شده در سود خالص میداند. اما لام وچنگ (2012) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آنکه یکجا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود. یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرس وکیفیت حسابرسی است.بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده واغلب انها را معادل یکدیگر به کار میگیرد. کیفیت حسابرسی به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی های موسسه حسابرسی تعریف میشود. کیفیت حسابرسی باید برای هرپروژه حسابرسی به طور جداگانه تعریف شود، زیرا موسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی های خودرا در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم (کیفی بودن حسابرسی های موسسه حسابرسی) است. درحالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم (کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی ) است. بنابراین تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم درتحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است. حسابرسی با کیفیت بالاتر، بااحتمال بیشتری عملکردهای حسابداری مورد تردید را کشف میکند. زیرا موسسه حسابرسی باکیفیت دارای تخصص، منابع وانگیزه های بیشتری برای کشف اشتباه وتقلب هستند.

2-3-2- تفاوت بین کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی

در ادبیات حسابرسی تعاریف متفاوتی از کیفیت حسابرسی ارائه شده است. برخی از افراد حرفه ای کیفیت حسابرسی را به عنوان میزان انطباق حسابرسی با استاندارد های حسابرسی تعریف کرده اند. برعکس بسیاری از محققین حسابداری ابعاد گوناگونی برای کیفیت حسابرس قائل هستند این ابعاد اغلب به تعاریفی کاملا متفاوت منجر میشود.

تفاوت بین کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی

در ادبیات حسابرسی تعاریف متفاوتی از کیفیت حسابرسی ارائه شده است. برخی از افراد حرفه ای کیفیت حسابرسی را به عنوان میزان انطباق حسابرسی با استاندارد های حسابرسی تعریف کرده اند. برعکس بسیاری از محققین حسابداری ابعاد گوناگونی برای کیفیت حسابرس قائل هستند این ابعاد اغلب به تعاریفی کاملا متفاوت منجر میشود.

متداولترین تعریف از کیفیت حسابرسی از نگاه محققان حسابداری عبارت است از:

1) ارزیابی بازار از احتمال اینکه صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت باشدو حسابرسان توانسته باشند آن را کشف کرده باشند (دی آنجلو،1981).

2)احتمال آنکه حسابرسی در مورد صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت، گزارش مقبول صادر نکند (لی،1994).

3) صحت اطلاعات گزارش شده توسط حسابرسی (لیتمان و ترومن،1986) این تعاریف شامل ابعاد گوناگونی از استقلال و شایستگی واقعی و همچنین برداشت از استقلال و شایستگی حسابرسان است. اگرچه برداشت از کیفیت حسابرسی با کیفیت واقعی حسابرسی مرتبط است لذا معنای یکسانی ندارند. بدین لحاظ برای حفظ تمایز آن از واژگان (نظارت حسابرسی) و ((شهرت حسابرسی) به ترتیب برای توصیف (کیفیت واقعی حسابرسی) و (برداشت از کیفیت حسابرسی) استفاده میشود. نظارت حسابرس، کیفیت اطلاعات صورت های مالی را تحت تاثیر قرار می دهد. هر چه توان نظارتی حسابرس بالاتر باشد، گزارش های مالی ارائه کننده وضعیت اقتصادی صاحب کار از کیفیت بالاتری برخوردار است. حسابرسی میتواند یکی از راه های جلوگیری و کاهش مدیریت سود باشد شرکت هایی که صورت های مالی حسابرسی شده ارائه می کنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود با کیفیت بیشتری هستند.

2-4- اندازه موسسه حسابرسی

یک مؤسسه حسابرسی مستقل و با مهارت، قادر به شناخت ارائه نادرست اقلام صورت های مالی مورد رسیدگی بوده و میتواند نسبت به ارائه صحیح آن بر صاحبکارخود تأثیرگذار باشد تا درنتیجه آن، اطلاعات مالی قابل اتکایی گزارش شود. رسیدن به این هدف مطلوب، به خصوصیات مؤسسات حسابرسی کاملاً وابسته بوده و این خصوصیات می تواند به شکل مثبت یا منفی با کیفیت حسابرس در ارتباط باشد. به نظر تیتمن و ترومن حسابرسی با کیفی تتر صحت اطلاعات ارائه شده را بهبود می بخشد و به سرمایه گذاران اجازه می دهد تا برآورد دقیق تری از ارزش شرکت به دست آورند. باتوجه به تعاریف مختلف مطرح شده در مورد کیفیت حسابرس، چارچوب آن را می توان به این صورت بیان کرد: کیفیت حسابرس عبارت است از حسن شهرت و مراقبت حرفه ای حسابرس، که در نتیجه حسن شهرت حسابرس، اعتبار اطلاعات صورت های مالی افزایشیافته و بر اثر نظارت و مراقبت حرف های حسابرس، کیفیت اطلاعات صور تهای مالی افزایش خواهد یافت. مهم ترین شاخص اندازه گیری حسن شهرت حسابرس، اندازه آن است که این دو با هم رابطه مستقیم دارند، به طوری که هرچه اندازه مؤسسه حسابرسی بزرگ تر باشد، کیفیت حسابرس هم بالاتر خواهد بود. دی آنجلو کیفیت حسابرسی را با واژه اعتبار حسابرس تعریف کرده و اظهار می دارد که ذی نفعان می توانند ازاندازه مؤسسه حسابرسی به عنوان جانشین حسن شهرت حسابرس استفاده نمایند.

رویکردهای مطالعه مدیریت سود

آلبرشت و ریچاردسون (1990) بر اساس ادبیات موجود، سه رویکرد را برای مطالعه مدیریت سود بر میشمارند که عبارتند از:

1)رویکرد سنتی: برای مطالعه مدیریت سود شامل بررسی رابطه بین انتخاب یک متغیر به منظور دستکاری (مانند هزینه های عملیاتی، اقلام عادی و یا غیر عادی) و تاثیر آن روی سود گزارش شده است. دراین مطالاعات تنها یک متغیر برای بررسی در کانون توجه قرار می گیرد. این موضوع ممکن است موجب انحراف نتایج شود. برخی شرکت ها میتوانند از آن متغیر به تنهایی و یا به همراه سایر متغیرها بهره گیری کنند در حالی که برخی شرکت ها ممکن است اصلا نتوانند ازآن استفاده کنند (حبیب،2005).

2)رویکرد تغییر پذیری سود: ایمهوف (1977) اولین محققی است که برای جداسازی هموارسازی سود تصنعی مدیریت از هموارسازی واقعی وی تلاش کرده است او ادعا می کند که درآمد فروش هر شرکت عملکرد واقعی اقتصادی آن را نشان می دهد و بنابراین در صورت وجود میتواند به منظور هموارسازی واقعی سود بکار گرفته شود. آیمهوف (1977) تاثیر هموارسازی را تنها روی شرکت های مطالعه کرده که نوسات فروش آنها نسبتا زیاد بوده است. پس از وی رایکل (1981) روش او را برای شرکت هایی که تغییر پذیری فروش آنها کم است تصحیح کرد.

3)رویکرد بخشی: رویکرد مشهور  دیگر برای مطالعه مدیریت سود بر اساس اندیشه اقتصاد دو بخشی قرار دارد. این فکر، ساختارصنعتی اقتصاد را به دو بخش جدا تقسیم می کند که عبارت است از بخش های هسته و حاشیه، شرکت های بخش هسته اقتصاد، بهره بره وری و سود زیادی را نیز به کار میگیرند. صنایع حاشیه نیز به معیارهای اندازه کوچک، سود و بهره وری و دستمزد کمتر شناخته میشوند. معمولا فرض می شود که شرکت های بخش هسته با عدم اطمینان و ابهام کمتر روبرو هستند و بنابراین به مدیریت سود کمتر نیاز دارند. در حالیکه شرکت های بخش حاشیه، فرصت و موقعیت بیشتری برای هموار کردن جریان های عملیاتی وسود گزارش شده خود دارند.

2-6-3- دیدگاه های مختلف مدیریت سود:

پس از مطالعه مباحث بالا، این سوال در ذهن متبادر میشود که مدیریت سود مفید است یا مضر؟ اساسا در مدیریت سود دو دیدگاه وجود دارد دیدگاه اول که از مطالعات دانشگاهی ناشی میشود بیان می دارد مدیریت سود مفید بوده و به طور بالقوه می تواند محتوای اطلاعاتی سود را افزایش دهد. طرفداران این دیدگاه، عقیده دارند که مدیران با بهره گرفتن از اختیاراتی که در قوانین استانداردهای حسابداری در قالب مدیریت سالم به آنها داده شده، قادرند تا توانایی سود را برای انعکاس هرچه بهتر قدرت سودآوری و ارزش واقعی شرکت بهبود بخشند. در مقابل، عده ای از پژوهش گران عقیده دارند که این اختیارات فرصتی را برای مدیران ایجاد میکند تا سود را برای فریب سرمایه گذاران دستکاری نماید (دیچر،1997وبالسام،2002) بر همین اساس می توان انگیزه مدیران از مدیریت سود را به دو طبقه مجزا و متضاد تقسیم نمود .

2-6-3-1- مدیریت سود کارا: که هدف از آن افزایش کیفیت تهیه اطلاعات برای کمک به استفاده کنندگان برای درک بهتر قدرت سودآوری و وضعیت مالی شرکت است.

2-6-3-2- مدیریت سود فرصت طلبانه: که مدیران این اعمال را فقط برای حداکثرسازی منافع خود و نه سرمایه گذاری انجام می دهند.

2-6-4- مدیریت سود واقعی و تعهدی: اگرچه گستره و میزان پژوهش های صورت گرفته در حوزه ی مدیریت واقعی سود،به اندازه بعد دیگر مدیریت سود یعنی مدیریت اقلام تعهدی نیست، اما با این حال پژوهش ها نشان می دهد مدیران، مدیریت واقعی سود را به مدیریت اقلام تعهدی برای مدیریت سود شرکت خود ترجیح می دهند. برخلاف مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی، مدیریت واقعی سود مستقیما بر جریان های نقدی عملیاتی تاثیر میگذارد و ارزش شرکت را در بلند مدت کاهش می دهد. اقلام تعهدی سود از یک سو به مدیریت اجازه می دهد تا سود را طوری محاسبه کند که گویای ارزش واقعی بنگاه اقتصادی باشد واز سوی دیگر این اقدام به مدیران اختیار میدهد تا از انعطاف پذیری روشها و اصول پذیرفته شده حسابداری سود استفاده کرده و محتوای اقتصادی سود را محدود کنند.ذی نفعان خارج از شرکت مانند سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان نمی توانند به طور مستقیم این رفتار فرصت طلبانه مدیران را کنترل کنند. شرکت هایی که فرصت های سرمایه گذاری بالایی دارند لازم است رفتار مدیریت را از طریق حسابرسی کنترل کنند تادر نتیجه به مالک شرکت اطمینان داده شود که مدیریت شرکت به نحوی فرصت طلبانه رفتار نخواهد کرد. طوری که در نتیجه، در شرکت هایی با فرصت های بالای سرمایه گذاری حسابرسی با کیفیتی بالاپدید خواهد آمد از طرفی دیگر شرکت های دارای فرصت های سرمایه گذاری بالا، در مدیریت اقلام تعهدی انعطاف پذیری بیشتری از خود نشان میدهند و لذا به داشتن مدیریت بر سود متمایلند.

دیدگاه های مختلف مدیریت سود:

پس از مطالعه مباحث بالا، این سوال در ذهن متبادر میشود که مدیریت سود مفید است یا مضر؟ اساسا در مدیریت سود دو دیدگاه وجود دارد دیدگاه اول که از مطالعات دانشگاهی ناشی میشود بیان می دارد مدیریت سود مفید بوده و به طور بالقوه می تواند محتوای اطلاعاتی سود را افزایش دهد. طرفداران این دیدگاه، عقیده دارند که مدیران با بهره گرفتن از اختیاراتی که در قوانین استانداردهای حسابداری در قالب مدیریت سالم به آنها داده شده، قادرند تا توانایی سود را برای انعکاس هرچه بهتر قدرت سودآوری و ارزش واقعی شرکت بهبود بخشند. در مقابل، عده ای از پژوهش گران عقیده دارند که این اختیارات فرصتی را برای مدیران ایجاد میکند تا سود را برای فریب سرمایه گذاران دستکاری نماید (دیچر،1997وبالسام،2002) بر همین اساس می توان انگیزه مدیران از مدیریت سود را به دو طبقه مجزا و متضاد تقسیم نمود .

2-6-3-1- مدیریت سود کارا: که هدف از آن افزایش کیفیت تهیه اطلاعات برای کمک به استفاده کنندگان برای درک بهتر قدرت سودآوری و وضعیت مالی شرکت است.

2-6-3-2- مدیریت سود فرصت طلبانه: که مدیران این اعمال را فقط برای حداکثرسازی منافع خود و نه سرمایه گذاری انجام می دهند.

2-6-4- مدیریت سود واقعی و تعهدی: اگرچه گستره و میزان پژوهش های صورت گرفته در حوزه ی مدیریت واقعی سود،به اندازه بعد دیگر مدیریت سود یعنی مدیریت اقلام تعهدی نیست، اما با این حال پژوهش ها نشان می دهد مدیران، مدیریت واقعی سود را به مدیریت اقلام تعهدی برای مدیریت سود شرکت خود ترجیح می دهند. برخلاف مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی، مدیریت واقعی سود مستقیما بر جریان های نقدی عملیاتی تاثیر میگذارد و ارزش شرکت را در بلند مدت کاهش می دهد. اقلام تعهدی سود از یک سو به مدیریت اجازه می دهد تا سود را طوری محاسبه کند که گویای ارزش واقعی بنگاه اقتصادی باشد واز سوی دیگر این اقدام به مدیران اختیار میدهد تا از انعطاف پذیری روشها و اصول پذیرفته شده حسابداری سود استفاده کرده و محتوای اقتصادی سود را محدود کنند.ذی نفعان خارج از شرکت مانند سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان نمی توانند به طور مستقیم این رفتار فرصت طلبانه مدیران را کنترل کنند. شرکت هایی که فرصت های سرمایه گذاری بالایی دارند لازم است رفتار مدیریت را از طریق حسابرسی کنترل کنند تادر نتیجه به مالک شرکت اطمینان داده شود که مدیریت شرکت به نحوی فرصت طلبانه رفتار نخواهد کرد. طوری که در نتیجه، در شرکت هایی با فرصت های بالای سرمایه گذاری حسابرسی با کیفیتی بالاپدید خواهد آمد از طرفی دیگر شرکت های دارای فرصت های سرمایه گذاری بالا، در مدیریت اقلام تعهدی انعطاف پذیری بیشتری از خود نشان میدهند و لذا به داشتن مدیریت بر سود متمایلند.

2-6-5 مدیریت سود خوب در برابر مدیریت سود بد:

در مدیریت سود ”بد“ که در اصل، همان مدیریت سود نامناسب است، تلاش می شود عملکرد عملیاتی واقعی شرکت با بهره گرفتن از ایجاد ثبت های حسابداری مصنوعی یا تغییر برآوردها از میزان معقول، مخفی بماند. برای مثال، هیأت اجرائی هی یک شرکت ممکن است تأثیرات یک حاشیه سودکم را با ثبت درآمدهای دوره بعد در این دوره یا کاهش هزینه های مطالبات سوخت شده ، افزایش دهند. پنهان کردن روند عملیات واقعی با بهره گرفتن از تهاترهای حسابداری مصنوعی و افشا نشده از مصادیق مدیریت سود بد میباشد. که اغلب نیز امری غیر قانونی میباشد. به این دلیل وجود ذخایر مخفی، شناخت نادرست درآمد، قضاو تهای محافظه کارانه، بیش از حد یا کمتر از حد می باشد. در بدترین حالت، اینها به تقلب منجر میشود در مقابل، مدیریت سود ”خوب“ نیز وجود دارد. یک فعالیت عاقلانه و مناسب که بخشی از فرایند مدیریت مالی واعاده ارزش سهامداران می باشد، از موارد مدیریت خوب سود به شمار می رود. مدیریت سود خوب از فرایند روزمره اداره یک شرکت با مدیریت عالی، محسوب می شود، که در طی آن مدیریت، بودجه معقول تعیین می نماید، نتیجه ها وشرایط بازار را بررسی میکند، در برابر تمامی تهدیدات و فرصتهای غیر منتظره واکنش مثبت نشان میدهد و تعهدات را در بیشتر یا تمامی موارد به انجام می رساند. یک شرکت نیاز به بودجه ریزی، داشتن هدف، سازماندهی عملیات داخلی و ایجاد انگیزه در کارکنانش در کنار ایجاد یک سیستم بازخورد، جهت آگاهی سرمایه گذارانش دارد. رسیدن به نتیجه های با ثبات و قابل پیش بینی و رسیدن به روند مثبت سود با بهره گرفتن از محرک های طرح ریزی و عملیاتی خوب، نه غیر قانونی است و نه غیر اخلاقی. نشانه ای از مهارت ها و پیشرفت است که بازار در پی آن است و به آن پاداش می دهد. گاهی اوقات به این مدیریت سود ”خوب“، مدیریت سود ”عملیاتی“ گفته می شود. برای مثال، مدیریت ممکن است فعالیت روزانه کارخانه را چند ساعت زودتر تعطیل کند و به کارگران بعد ازظهر مرخصی دهد. این تصمیم به خاطر آن است که آنان به اهداف تولید به خوبی برسند یا به خاطر آن است که سطح موجودی تولید شده به اندازه کافی بالا می باشد و نیازی به موجودی بیشتر نیست. یا این که به عکس کارگران را به دلیل نرسیدن به اهداف تولید، تنبیه نماید. تمامی این موارد اتفاق م یافتد، تجارت چیزی جز تلاش در رسیدن به اهداف و رسیدن به رشد باثبات و قابل اتکا، در کنار عکس العمل در مقابل رقبا و توسعه بازار نیست. یک مدیریت سود خوب، ممکن است تصمیم گیری کند که به اختیار در دور های که درآمد عملیاتی پایین است، تعدادی از دارایی ها به فروش رود. شایدشرکت درحال بستن یک قراردادخوب باشدکه دردوره بعد درآمدزایی دارد و نشان دادن این سود در جهت لطمه وارد نکردن به اعتبار شرکت، مورد نیاز باشد. در صورت بیان مناسب ، روند ایجادشده، گمراه کننده نخواهد بود. برخی افراد باور دارند که چنین عملی ،تصمیم گیری را خدشه دار می نماید و کیفیت سود را کاهش می دهد ولی تصمیم گیری بر این پایه استوار است که آیا نتیجه های به دست آمده قابل اتکاء است و آیامبادله ها به گونه ای مناسب بیان شده است یا خیر. از این رو می توان نتیجه گرفت که مدیریت سود، بد نیست. درحقیقت مقوله ای مورد پذیرش و مورد نیاز در درون و برون شرکت توسط تمامی صاحبان سود بازار سرمایه میباشد.

اقلام تعهدی و اقلام نقدی سود:

در دنیای واقعی، دریافت ها و پرداختهای نقدی در دوره هایی اتفاق می افتد که معمولاً با زمان وقوع معاملات و رویدادهای ایجاد کننده آن ها متفاوت است و همین امررابطه بین کیفیت حسابرس و قابلیت اتکای اقلام تعهدی باعث میشود تا استفاده از اقلام تعهدی (فرض تعهدی) برای اندازه گیری نتایج عملکردواحد تجاری، بهتر از اندازه گیری خالص دریافتهای نقدی شود. اما مسئله این است که اقلام تعهدی برخلاف اقلام نقدی با درجه ای از ابهام همراه هستند که باعث کاهش قابلیت اتکای آ نها می شود [5]. اما در این میان، با توجه به مسئله تضاد منافع بین مالکیت و مدیریت، اقلام تعهدی ارائه شده در صورت های مالی می تواند به وسیله ی مدیران دستکاری شده و قابلیت اتکای آ نها زیر سؤال رود.

2-6-7- اندازه شرکت:

پژوهشگران حسابداری بر مبنای حدس و گمان اقتصاددانان فرض می کنند، شرکت های بزرگ تر نسبت به شرکت های کوچک تر حساسیت سیاسی بالاتری دارند و بنابراین با انگیزه های متفاوتی در انتخاب روش های حسابداری روبرو هستند. همانگونه که واتر و زیمرمن در فرضیه های تئوری اثباتی خود بیان نمودند، اغلب اندازه یا بزرگی شرکت منجر به هزینه های سیاسی می شود. به ویژهاگر شرکت های بزرگ از سودآوری بالایی برخوردار باشند. این هزینه ها به شدت افزایش میابد. در این مواقع مدیران آنگونه شرکت ها روش هایی از حسابداری را بکار خواهد گرفت تاسودها رابه تعویق اندازند (اسکات،2003).از طرف دیگر به اعتقاد میرکار (2008)، اندازه شرکت به عنوان فاکتوری از میزان در دسترس بودن اطلاعات مورد استفاده قرار می گیرد. به این معنا که اطلاعات شرکت های بزرگ بیش تر از شرکت های کوچک در دسترس همگان قرار دارد. این موضوع سبب کاهش مساله اطلاعات نا متقارن در شرکت های بزرگ شده و می تواند در انتخاب نوع مدیریت سود توسط مدیران اثرگزار باشد بررسی ها نشان می دهد که شرکت های بزرگ با انگیزه کاهش هزینه های سیاسی و شرکت های کوچک با انگیزه اجتناب از گزارش زیان اقدام به مدیریت سود می کند. طبق گفته زیمرمن (1994) مدیریت سود برآیند درجه ای از قابلیت انعطاف و هعمال نظری است که مدیران بر گزارشگری مالی خود دارند. مدیران ممکن است از این قدرت خود برای مدیریت فرصت طلبانه سود انتقال اطلاعات محرمانه درباره عملکرد آتی شرکت استفاده نمایند.

2-6-8- هدف ها و انگیزه های مدیریت سود:

سایر انگیزه های موجود در متن قرارداد

از دیدگاه قرارداد ها از دو راه دیگر می توان به مدیریت سود نگاه کرد تحت دیدگاه رفتار فرصت طلبانه که در آن مدیر می کوشد با توجه به مفاد قراردادهای مربوط به حقوق و پاداش، بدهی (انتشار اوراق قرضه شرکت) و هزینه های سیاسی، مطلوبیت مورد نظر خود را به حداکثر برساند. همچنین ما می توانیم مدیریت بر سود را از زاویه کارایی قراردادها(قرارداد هایی که موجب کاهش هزینه های شرکت می شوند) نگاه کنیم. به این مفهوم که هنگام تدوین قرارداد حقوق و پاداش، شرکت می داند که مفاد قرارداد موجب ایجاد انگیزه در مدیر می شود تا بر سود مدیریت (اعمال نفوذ ) نماید. وام دهندگان هم در ملحوظ داشتن نرخ بهره مورد نظر از همین دیدگاه به قرارداد نگاه می کند لذا در مورد وام های بلند مدت برای اعمال کنترل بر چنین مسئله ای مفاد قرار داد وام به گونه ای تنظیم میشود که وام دهندگان را در برار اقدامات مدیر که بهترین منافع آنان را تامین ننماید مصون می‏سازد. و در این قراردادها میکوشند پرداخت سود تضمینی را محدود کنند و اجازه ندهند که شرکت وام های دیگری را بگیرد و حقوق صاحبان سهام و سرمایه در گردش نباید از سطح مشخص پایین تر رود زیرا این اقدام می تواند سطح ایمنی وام دهندگان را کاهش دهد. سرمایه در گردش نباید از سطح پایین تر رود، زیرا این اقلام میتواند سطح ایمنی وام دهندگان را کاهش دهند.

2-6-8-2- انگیزه های سیاسی

شرکت های بسیار بزرگ معمولا در معرض دید بیشتر قرار میگیرند مانند شرکت هایی که در صنعت استراژیک یا نقت گاز فعال هستند. یا شرکت هایی که حالت انحصاری یا تقریبا انحصاری دارند، مانند شرکت های هواپیمائی و تولید برق، این شرکت ها  خواستار نوعی مدیریت بر سود هستند که کمتر انها را در معرض  دید (و زبان زد) مردم قرار دهد. این انگیزه  بیان کننده فرض مربوط  به هزینه های سیاسی (از دیدگاه تئوری اثباتی حسابداری) میباشد.

2-6-8-3- انگیزه های مالیاتی

شاید از دیدگاه مدیریت بر سود انگیزه های مالیاتی بیش از سایر عوامل موجب ایجاد انگیزه در مدیر شود به هر حال،مقامات و سازمان های مالیاتی برای محاسبه مالیات بر سود رویه های خاص خود را (از دیدگاه حسابداری) اعمال میکنند وبه شرکت ها اجازه ازادی عمل و مانور چندان زیادی نمیدهند. در نتیجه بطور کلی، از دیدگاه تصمیماتی که مدیریت بر سود اتخاذ میکند، مالیات نقش چندان مهمی ایفا نخواهد کرد.

2-6-8-4- تغییر مدیر عامل

زمان تغییر مدیر عامل انگیزه های زیادی بوجود می اید که نوعی مدیریت بر سود اعمال  شود. برای مثال اساس مفروضات طرح پاداش می توان پیش بینی کرد که چون زمان بازنشستگی مدیر عامل فرا رسد به احتمال زیادی او درصدد اجرای نوعی استراتژی براید که سود را به حد اکثر برساند و میزان پاداش خود را افزایش دهد. به همین شیوه، شرکت هایی که مدیران عامل انها  دارای عملکرد ضعیفی بودند و مانع از این شده اند که سود خالص به حد اکثر برسد ویا کوشیده اند ان را به دوره های بعد منتقل کنند از شرکت اخراج شده اند.از سوی دیگر و با توجه به نتیجه تحقیق (دی آنجلو و همکاران،1994) این مدیران عامل یک استراتژی به نام “آب از سر گذشتن” استفاده کنند ودر صدد بر ایند احتمال سود مثبت اینده را افزایش دهند. این انگیزه در مدیران عامل جدید شرکت ها وجود دارد، به  ویژه اگر انها بتوانند حذف بسیار اقلام را به حساب مدیران عامل پیشین بگذارند یا به عبارت دیگر گناه ان را به گردن انها بیندازند.

2-6-8-5- عرضه سهام برای نخستین بار

فریدلان (1994) پس از ازمون های گسترده به ابن نتیجه رسید که شرکت هایی که سهام خود را برای نخستین بار به مردم عرضه میکنند در اخرین دوره گزارش های حسابداری پیش از عرضه سهام با بهره گرفتن از اقلام تعهدی اختیاری سود را افزایش داده اند، در مقایسه با اقلام تعهدی قابل مقایسه و موجود در دوره پیش.

اطلاع رسانی به سرمایه گذاران

از دیدگاه تئوری بازار کارای اوراق بهادارچنین به نظر می رسد که  کاربرد مدیریت بر سود برای اطلاع رسانی به سرمایه گذاران میتواند بحث انگیز باشد. سرمایه گذاران هنگام ارزیابی و مقایسه عملکرد شرکت ها بر اساس سود خالص از دیدگاه روش حسابداری این کار را انجام میدهند. اگر مدیریت بر سود به گونه ای باشد که اطلاعات محرمانه افشاء شود، در واقع این شیوه مدیریت می تواند اثر بخشی گزارشگری مالی را افزایش دهد.

2-6-9- الگوهای مدیریت بر سود

مدیران از الگوهای گوناگون (مدیریت بر سود) استفاده میکنند:

2-6-9-1- آب از سر گذشتن(استقبال از زیان): زمانهایی که شرکت دچار بحران سازمانی یا تجدید ساختار می شود (مانند استخدام یک مدیر عامل جدید) احتمالا بدین گونه عمل نماید.اگر شرکتی زیان گزارش کند، احتمالا مدیریت چنان احساس میکند که ناگزیر است که زیان سنگین گزارش کند(زیرا در این مورد چیز زیادی از دست نخواهد داد) درنتیجه، مدیر در صدد بر می اید اقلام بزرگی از دارایی هاراحذف کند، هزینه های مورد انتظار اینده را تعیین نماید، و به طور کلی همه حساب ها را تسویه نماید. چنین اقداماتی باعث میشود که احتمال سود گزارش شده اینده افزایش یابد.

2-6-9-2-  به حداقل رساندن سود: این کار مشابه اقدامی است که ان را “آب از سر گذشتن” می نامند، ولی در عمل دارای چنان شدتی نمیباشد. امکان دارد شرکتی که از دیدگاه سیاسی، در دوره هایی که سودهای زیاد گزارش میکند در معرض دید قرار گیرد دست به یک چنین اقدامی بزند.رویه های حسابداری که موجب می شوند سود خالص به حداقل برسدعبارتند از: حذف مبالغ سنگین از دارایی های سرمایه ای و نا مشهود، منظور کردن هزینه های سنگین برای تبلیغات و تحقیق و توسعه، کاربرد روش حسابداری مبتنی بر تلاش های موفقیت امیز  به وسیله شرکت های نفت و گاز از بابت هزینه های اکتشاف و از این قبیل کارها.

2-6-9-3- به  حداکثر رساندن سود: با توجه به انچه در تحقیق هیلی (1985) مشاهده کردیم، امکان دارد مدیران برای تامین هدف های مندرج در قرارداد حقوق و پاداش اقدام به حداکثر رساندن سود خالص گزارش شده نمایند، مشروط بر اینکه نوع اقدام به گونه ای نباشد که از سقف تعیین شده فراتر رود. همچنین احتمال دارد شرکت هایی که به مرحله نقض مفاد قرارداد وام نزدیک میشونددر صدد برایند سود را به حداکثر برسانند.

2-6-9-4- هموارسازی سود:  شاید این جذاب ترین الگوی مدیریت بر سود باشد. در پژوهش هیلی (1985) مشاهده کردیم که مدیران دارای انگیزه اند تا به حد کافی سود را هموار سازند و ان را در فاصله بین “کف” و “سقف” قرار دهند. اگر مدیر ریسک گریز باشد، ترجیح میدهد که جریان پاداش تغییرات کمتری بنماید و از این رو خواستار این باشد که سود خالص هموار شود. از طرفی هرقدر جریان سود خالص گزارش شده نوسان بیشتری داشته باشداحتمال اینکه مفاد قراردادهای وام های بلند مدت نقض شود بیشتر میشود. چنین وضعی باعث میشود برای هموار سازی سود انگیزه دیگری بوجود اید، یعنی کاهش دادن نوسانات سود خالص گزارش شده و بدان وسیله هموارسازی نسبت های مبتنی بر مفاد قرارداد وام. همچنین امکان دارد مدیران سود خالص را هموار سازند تا احتمال اخراج از شرکت را کاهش دهند. وسرانجام اینکه، امکان دارد مدیران با هدف های مربوط به گزارش کردن صورت های مالی برای استفاده کنندگان از انها درصدد برایند سود های خالص گزارش شده را هموار سازند. چنین اقدامی میتواند اطلاعات محرمانه به بازار دهد و شرکت ها بدین وسیله به اگاهی بازار برسانند که قدرت سود اوری مورد انتظار شرکت دارای تداوم است. شایان ذکر است الگوهای مختلف مدیریت بر سود میتواند با یکدیگر در تضاد باشد. با گذشت زمان، الگوئی که شرکت انتخاب کرده است به سبب عوامل زیر تغییر خواهد کرد: تغییر در مفاد قرارداد ها، تغییر در سطح سود اوری، تغییر مدیر عامل، نیاز به سرمایه و تغییر در میزانی که شرکت، ازدیدگاه سیاسی در معرض مردم قرار می گیرد. حتی در یک نقطه از زمان، امکان دارد شرکت احساس نماید که با نیازهای ضد و نقیض روبرو شده است. از یک سو، باید به دلیل های سیاسی سود خالص گزارش شده را کاهش داد واز سوی دیگر برای گرفتن وام سود خالص دوره های مختلف را هموار سازد. جو(1991) انگیزه های هموارسازی سود را در سه دسته زیر طبقه بندی کرده است: الف) افزایش رفاه سهامداران: برخی بر این اعتقادند که یکی از انگیزه های مدیران از هموارسازی سود افزایش ارزش سهام شرکت میباشد، زیرا مردم تمایل بیشتری برای سرمایه گذاری در شرکت هایی را دارند که دارای سودهای هموار می باشند و این عمل بدلیل ریسک کمتر این گونه شرکت ها نسبت به شرکت هایی است که دارای سود پر نوسان می باشد و در حالت کلی سهامداران برای شرکت هایی که دارای سود پایداری هستند بهای بیشتری را می پردازند. لو و کونتیزکی (1974) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که هموارسازی سود به  دلیل کاهش عدم اطمینان های مربوط به خالص جریانات نقدی مورد انتظار صورت می گیرد و پیامد آن صرف ریسک پایین تر در قیمت گذاری دارائی های سرمایه ای هست. هپورث (1953)معتقد است که هموارسازی سود باعث کاهش نوسانات دوره ای سود شده که منجر به کاهش پرداخت های مالیاتی گردیده و باعث ذهنیت بهتر سهامداران نسبت به سود های کم نوسان میشود. بیدلمن (1973)، ترومن و تیتمن (1988)  براین باورند که فرض مدیریت این می باشد  که سهامداران تمایل بیشتری به سرمایه گذاری در شرکت هایی که دارای سودهای همواری هستند نشان می دهند، زیرا سود های هموار انعکاس ثبات شرکت بوده و سودهای پر نوسان دلیل ریسکی بودن عملیات شرکت تلقی می شود.

ب)تسهیل قابلیت پیش بینی سود: بارنی و دیگران (1975) به این نتیجه رسیدند که پیش بینی جریانات نقدی آتی با بهره گرفتن از سود های هموار متوالی نسبت به سود های واقعی متوالی که حاوی اقلام غیر مترقبه هستند دارای برتری می باشد و هم چنین مدیریت به منظور افزایش توانایی  سرمایه گذاران برای پیش بینی جریان نقدی آتی به هموارسازی سود دست می زنند و معتقدند وجود هموارسازی سود این امر را تسهیل می کند. زمانی  که هموارسازی سود صورت میگیرد مدیران برای سالهای اینده بهتر برنامه ریزی میکنند و سهامداران نیز در محاسبه بازده سهام و تصمیمگیری راجع به این سرمایه  گذاری بهتر اقدام میکنند و با مشکل پیش بینی سودهای اتی ناشی از نوسان سود مواجه نمیشوند.

ج) افزایش رفاه مدیریت: یکی دیگر از انگیزه های هموارسازی سود منافع مدیریت می باشد که در بسیاری از واحدهای تجاری پاداش مدیریت تابعی از سود می باشد و مدیریت به منظور دریافت پاداش بیشتر اقدام به هموارسازی سود میکند. البته این نکته نیز باید مورد توجه قرار گیرد که زمانی که سهامداران به دلیل عدم نوسان و پایداری سود یک واحد تجاری رغبت بیشتری برای سرمایه گذاری در ان شرکت پیدا میکنند، امنیت شغلی مدیران نیز تامین می گردد، پس این مورد نیز میتواند یکی دیگر از انگیزه های مدیران باشد. رونن و سادن (1981) این فرضیه را تایید کردند که  طرح های توافق شده حق الزحمه مبتنی بر سود عموما به هموارسازی سود منجر میشود. مورس (1987) به این نتیجه رسید که هموارسازی سود در مورد شرکت های بزرگ با شرکت های دارای طرح های تشویقی و شرکت هایی که سود واقعی انها با سود مورد انتظار اختلاف زیادی دارد بیشتر مصداق پیدا میکند و این گونه بیان کرد که دلیل منطقی بر هموارسازی سود تمایل مدیران به افزایش ارزش سهام میباشد. هیلی (1985) یک تحقیق بر مبنای فرضیه حداکــثرسازی پاداش و حق الزحمه مدیریت انجام داد و به این نتیجه رسید که در شرایطی که بین حق الزحمه و پاداش مدیریت با ارقام سود حسابداری رابطه وجود دارد، مدیریت ان دسته از روش های حسابداری  را انتخاب می کند که هموارسازی سود را به دنبال داشته باشد.

عرضه اوراق بهادار

نخستین عرضه عمومی سهام یک شرکت در بازار اولیه که با هدف تامین سرمایه و منابع مالی صورت میگیرد به عرضه اولیه معروف است.

2-8-2- مدیریت سود در زمان عرضه اولیه

گزارش های مالی، منابع مهم اطلاعاتی برای تصمیم گیری های اقتصادی به شمار می روندکه مدیران، سرمایه گذاران، اعتباردهندگان و سایر استفاده کنندگان جهت رفع نیازهای اطلاعاتی خود از آن ها استفاده می کنند . از آنجایی که اطلاعات به صورت یکسان دراختیار استفاده کنندگان قرار نمی گیرد، بین مدیران و سرمایه گذاران عدم تقارن اطلاعات ایجاد می شود. عدم تقارن اطلاعات وضعیتی است که مدیران در مقایسه با سرمایه گذاران، دارای اطلاعات افشاء نشده بیشتری در مورد عملیات و جوانب مختلف شرکت در آیندهمی باشند. همین امر سبب می شود که مدیران انگیزه و فرصت مدیریت سود را داشته باشند.با توجه به این موضوع که مدیران مجبورند که اقلام تعهدی را در دوره های بعد برگرداننداحتمال کاهش سود شرکت های با عملکرد ضعیف در دوره های بعد افزایش می یابد. زیرابرای شرکت های با عملکرد ضعیف که به مدیریت سود می پردازند، احتمالاً جریان ها ینقدی جهت مخفی سازی تأثیر اقلام تعهدی برگردانده شده کافی نباشد . بنابراین، انتظار می رود که کشف مدیریت سود در زمان عرضه اولیه سبب شود که سرمایه گذاران خارجی در برداشت خود ازکیفیت آتی سود بازنگری کنند و ارزیابی خود را از این گونه شرکت هاکه به مدیریت سود بر مبنای اقلام تعهدی می پردازند، تعدیل کنند

2-8-3- بررسی عرضه های اولیه در بورس

با ابلاغ اصل 44 قانون اساسی ازسوی مقام معظم رهبری، پذیرش شرکت ها در بورس به صورت جدی مورد بررسی قرار گرفت و ارسال امیدنامه شرکت ها جزءجدانشدنی روند پذیرش به حساب آمد. تعریف تحت الفظی عرضه عمومی اوراق بهادار برای اولین بار، بین عموم مردم است. هر شرکتی که قصد داشته باشد تامین مالی خود را از طریق پذیرش در بورس انجام دهد، می تواند سهام خود رادر بین مردم عرضه کند. زمانی که گروه کارآفرین که شرکتی را تاسیس کرده اند، احساس می کنند که شرکت بایستی بزرگتر شود و احتیاج به تزریق منابع مالی جدید به شرکت را دارند عرضه اولیه عمومی انجام می دهند.

2-8-4- روش های معمول عرضه اولیه در دنیا وایران

عرضه اولیه عمومی به روش های مختلفی انجام می پذیرد که مهمترین آنها ثبت دفتری، عرضه عمومی به روش حراج،عرضه عمومی به قیمت ثابت و روش های نوین اینترنتی میباشد. در سایر نقاط دنیا عرضه اولیه به روش ثبت دفتری انجام می شود. در ایران کشف قیمت به روش حراج صورت میگیرد. البته بورس در دستورالعمل جدیدی پیشنهاد داده است که روش عرضه اولیه از حراج را به ثبت دفتری تغییر دهند.

2-8-5- عرضه های اولیه جذاب برای بازار سرمایه

هدف اصلی از عرضه عمومی اولیه، افزایش سرمایه برای شرکت است. عرضه سهام در بورس به منظور بهره برداری از منافع و امتیازات آن مقررات سنگین و الزامات گزارش گری را هم به دنبال  خود دارد. سالانه حجم زیادی از پول های تازه سرمایه گذاران از طریق بورس ها در عرضه های سهام شرکت ها جذب میشوند و به منظور توسعه فعالیت ها در اختیار شرکت ها قرار می گیرد.

2-8-6- مفاهیم مرتبط با عرضه اولیه سهام

کریگ من (1999) معاملات در روز اول عرضه اولیه را نشانگرعملکرد آینده سهام می داند و سهام را به چهار گروه 1) سرد  2)خنک  3)داغ  4) خیلی داغ تقسیم می کند. سهامی که در عرضه اولیه بازده ای بین 10 تا 60% داشته، عرضه داغ گفته می شود. اینگونه سهام دارای تقاضای بیشتر از عرضه است در نتیجه تعدادی از متقاضیان نمی توانند سهم مذکور را خریداری نمایند، در نتیجه خواهان سهم به قیمت بالاتر هستند. عرضه عمومی اولیه داغ در آینده دارای عملکرد بالاتری (افزایش قیمت) است. در حالی که بازده غیر عادی عرضه سرد مساوی یا کمتر از صفر است عملکرد آینده این نوع سهام ضعیف(کاهش قیمت خواهند داشت) می باشد. عرضه بسیا داغ زمانی است که بازده اولیه سهام بیش از 60% است که عملکرد آینده سهام بسیار وخیم خواهد بود. در تحقیقات زیادی که بر روی عرضه اولیه سهام صورت گرفته، پدیده قیمت گذاری کمتر از واقع و افت قیمت در بلند مدت یا عملکرد بلندمدت  عرضه اولیه در اکثر کشور ها مشاهده شده است .

مدیریت سود خوب در برابر مدیریت سود بد:

در مدیریت سود ”بد“ که در اصل، همان مدیریت سود نامناسب است، تلاش می شود عملکرد عملیاتی واقعی شرکت با بهره گرفتن از ایجاد ثبت های حسابداری مصنوعی یا تغییر برآوردها از میزان معقول، مخفی بماند. برای مثال، هیأت اجرائی هی یک شرکت ممکن است تأثیرات یک حاشیه سودکم را با ثبت درآمدهای دوره بعد در این دوره یا کاهش هزینه های مطالبات سوخت شده ، افزایش دهند. پنهان کردن روند عملیات واقعی با بهره گرفتن از تهاترهای حسابداری مصنوعی و افشا نشده از مصادیق مدیریت سود بد میباشد. که اغلب نیز امری غیر قانونی میباشد. به این دلیل وجود ذخایر مخفی، شناخت نادرست درآمد، قضاو تهای محافظه کارانه، بیش از حد یا کمتر از حد می باشد. در بدترین حالت، اینها به تقلب منجر میشود در مقابل، مدیریت سود ”خوب“ نیز وجود دارد. یک فعالیت عاقلانه و مناسب که بخشی از فرایند مدیریت مالی واعاده ارزش سهامداران می باشد، از موارد مدیریت خوب سود به شمار می رود. مدیریت سود خوب از فرایند روزمره اداره یک شرکت با مدیریت عالی، محسوب می شود، که در طی آن مدیریت، بودجه معقول تعیین می نماید، نتیجه ها وشرایط بازار را بررسی میکند، در برابر تمامی تهدیدات و فرصتهای غیر منتظره واکنش مثبت نشان میدهد و تعهدات را در بیشتر یا تمامی موارد به انجام می رساند. یک شرکت نیاز به بودجه ریزی، داشتن هدف، سازماندهی عملیات داخلی و ایجاد انگیزه در کارکنانش در کنار ایجاد یک سیستم بازخورد، جهت آگاهی سرمایه گذارانش دارد. رسیدن به نتیجه های با ثبات و قابل پیش بینی و رسیدن به روند مثبت سود با بهره گرفتن از محرک های طرح ریزی و عملیاتی خوب، نه غیر قانونی است و نه غیر اخلاقی. نشانه ای از مهارت ها و پیشرفت است که بازار در پی آن است و به آن پاداش می دهد. گاهی اوقات به این مدیریت سود ”خوب“، مدیریت سود ”عملیاتی“ گفته می شود. برای مثال، مدیریت ممکن است فعالیت روزانه کارخانه را چند ساعت زودتر تعطیل کند و به کارگران بعد ازظهر مرخصی دهد. این تصمیم به خاطر آن است که آنان به اهداف تولید به خوبی برسند یا به خاطر آن است که سطح موجودی تولید شده به اندازه کافی بالا می باشد و نیازی به موجودی بیشتر نیست. یا این که به عکس کارگران را به دلیل نرسیدن به اهداف تولید، تنبیه نماید. تمامی این موارد اتفاق م یافتد، تجارت چیزی جز تلاش در رسیدن به اهداف و رسیدن به رشد باثبات و قابل اتکا، در کنار عکس العمل در مقابل رقبا و توسعه بازار نیست. یک مدیریت سود خوب، ممکن است تصمیم گیری کند که به اختیار در دور های که درآمد عملیاتی پایین است، تعدادی از دارایی ها به فروش رود. شایدشرکت درحال بستن یک قراردادخوب باشدکه دردوره بعد درآمدزایی دارد و نشان دادن این سود در جهت لطمه وارد نکردن به اعتبار شرکت، مورد نیاز باشد. در صورت بیان مناسب ، روند ایجادشده، گمراه کننده نخواهد بود. برخی افراد باور دارند که چنین عملی ،تصمیم گیری را خدشه دار می نماید و کیفیت سود را کاهش می دهد ولی تصمیم گیری بر این پایه استوار است که آیا نتیجه های به دست آمده قابل اتکاء است و آیامبادله ها به گونه ای مناسب بیان شده است یا خیر. از این رو می توان نتیجه گرفت که مدیریت سود، بد نیست. درحقیقت مقوله ای مورد پذیرش و مورد نیاز در درون و برون شرکت توسط تمامی صاحبان سود بازار سرمایه میباشد.

2-6-6- اقلام تعهدی و اقلام نقدی سود:

در دنیای واقعی، دریافت ها و پرداختهای نقدی در دوره هایی اتفاق می افتد که معمولاً با زمان وقوع معاملات و رویدادهای ایجاد کننده آن ها متفاوت است و همین امررابطه بین کیفیت حسابرس و قابلیت اتکای اقلام تعهدی باعث میشود تا استفاده از اقلام تعهدی (فرض تعهدی) برای اندازه گیری نتایج عملکردواحد تجاری، بهتر از اندازه گیری خالص دریافتهای نقدی شود. اما مسئله این است که اقلام تعهدی برخلاف اقلام نقدی با درجه ای از ابهام همراه هستند که باعث کاهش قابلیت اتکای آ نها می شود [5]. اما در این میان، با توجه به مسئله تضاد منافع بین مالکیت و مدیریت، اقلام تعهدی ارائه شده در صورت های مالی می تواند به وسیله ی مدیران دستکاری شده و قابلیت اتکای آ نها زیر سؤال رود.

مدیریت سود کارا: که هدف از آن افزایش کیفیت تهیه اطلاعات برای کمک به استفاده کنندگان برای درک بهتر قدرت سودآوری و وضعیت مالی شرکت است.

2-6-3-2- مدیریت سود فرصت طلبانه: که مدیران این اعمال را فقط برای حداکثرسازی منافع خود و نه سرمایه گذاری انجام می دهند.

2-6-4- مدیریت سود واقعی و تعهدی: اگرچه گستره و میزان پژوهش های صورت گرفته در حوزه ی مدیریت واقعی سود،به اندازه بعد دیگر مدیریت سود یعنی مدیریت اقلام تعهدی نیست، اما با این حال پژوهش ها نشان می دهد مدیران، مدیریت واقعی سود را به مدیریت اقلام تعهدی برای مدیریت سود شرکت خود ترجیح می دهند. برخلاف مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی، مدیریت واقعی سود مستقیما بر جریان های نقدی عملیاتی تاثیر میگذارد و ارزش شرکت را در بلند مدت کاهش می دهد. اقلام تعهدی سود از یک سو به مدیریت اجازه می دهد تا سود را طوری محاسبه کند که گویای ارزش واقعی بنگاه اقتصادی باشد واز سوی دیگر این اقدام به مدیران اختیار میدهد تا از انعطاف پذیری روشها و اصول پذیرفته شده حسابداری سود استفاده کرده و محتوای اقتصادی سود را محدود کنند.ذی نفعان خارج از شرکت مانند سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان نمی توانند به طور مستقیم این رفتار فرصت طلبانه مدیران را کنترل کنند. شرکت هایی که فرصت های سرمایه گذاری بالایی دارند لازم است رفتار مدیریت را از طریق حسابرسی کنترل کنند تادر نتیجه به مالک شرکت اطمینان داده شود که مدیریت شرکت به نحوی فرصت طلبانه رفتار نخواهد کرد. طوری که در نتیجه، در شرکت هایی با فرصت های بالای سرمایه گذاری حسابرسی با کیفیتی بالاپدید خواهد آمد از طرفی دیگر شرکت های دارای فرصت های سرمایه گذاری بالا، در مدیریت اقلام تعهدی انعطاف پذیری بیشتری از خود نشان میدهند و لذا به داشتن مدیریت بر سود متمایلند.

2-6-5 مدیریت سود خوب در برابر مدیریت سود بد:

در مدیریت سود ”بد“ که در اصل، همان مدیریت سود نامناسب است، تلاش می شود عملکرد عملیاتی واقعی شرکت با بهره گرفتن از ایجاد ثبت های حسابداری مصنوعی یا تغییر برآوردها از میزان معقول، مخفی بماند. برای مثال، هیأت اجرائی هی یک شرکت ممکن است تأثیرات یک حاشیه سودکم را با ثبت درآمدهای دوره بعد در این دوره یا کاهش هزینه های مطالبات سوخت شده ، افزایش دهند. پنهان کردن روند عملیات واقعی با بهره گرفتن از تهاترهای حسابداری مصنوعی و افشا نشده از مصادیق مدیریت سود بد میباشد. که اغلب نیز امری غیر قانونی میباشد. به این دلیل وجود ذخایر مخفی، شناخت نادرست درآمد، قضاو تهای محافظه کارانه، بیش از حد یا کمتر از حد می باشد. در بدترین حالت، اینها به تقلب منجر میشود در مقابل، مدیریت سود ”خوب“ نیز وجود دارد. یک فعالیت عاقلانه و مناسب که بخشی از فرایند مدیریت مالی واعاده ارزش سهامداران می باشد، از موارد مدیریت خوب سود به شمار می رود. مدیریت سود خوب از فرایند روزمره اداره یک شرکت با مدیریت عالی، محسوب می شود، که در طی آن مدیریت، بودجه معقول تعیین می نماید، نتیجه ها وشرایط بازار را بررسی میکند، در برابر تمامی تهدیدات و فرصتهای غیر منتظره واکنش مثبت نشان میدهد و تعهدات را در بیشتر یا تمامی موارد به انجام می رساند. یک شرکت نیاز به بودجه ریزی، داشتن هدف، سازماندهی عملیات داخلی و ایجاد انگیزه در کارکنانش در کنار ایجاد یک سیستم بازخورد، جهت آگاهی سرمایه گذارانش دارد. رسیدن به نتیجه های با ثبات و قابل پیش بینی و رسیدن به روند مثبت سود با بهره گرفتن از محرک های طرح ریزی و عملیاتی خوب، نه غیر قانونی است و نه غیر اخلاقی. نشانه ای از مهارت ها و پیشرفت است که بازار در پی آن است و به آن پاداش می دهد. گاهی اوقات به این مدیریت سود ”خوب“، مدیریت سود ”عملیاتی“ گفته می شود. برای مثال، مدیریت ممکن است فعالیت روزانه کارخانه را چند ساعت زودتر تعطیل کند و به کارگران بعد ازظهر مرخصی دهد. این تصمیم به خاطر آن است که آنان به اهداف تولید به خوبی برسند یا به خاطر آن است که سطح موجودی تولید شده به اندازه کافی بالا می باشد و نیازی به موجودی بیشتر نیست. یا این که به عکس کارگران را به دلیل نرسیدن به اهداف تولید، تنبیه نماید. تمامی این موارد اتفاق م یافتد، تجارت چیزی جز تلاش در رسیدن به اهداف و رسیدن به رشد باثبات و قابل اتکا، در کنار عکس العمل در مقابل رقبا و توسعه بازار نیست. یک مدیریت سود خوب، ممکن است تصمیم گیری کند که به اختیار در دور های که درآمد عملیاتی پایین است، تعدادی از دارایی ها به فروش رود. شایدشرکت درحال بستن یک قراردادخوب باشدکه دردوره بعد درآمدزایی دارد و نشان دادن این سود در جهت لطمه وارد نکردن به اعتبار شرکت، مورد نیاز باشد. در صورت بیان مناسب ، روند ایجادشده، گمراه کننده نخواهد بود. برخی افراد باور دارند که چنین عملی ،تصمیم گیری را خدشه دار می نماید و کیفیت سود را کاهش می دهد ولی تصمیم گیری بر این پایه استوار است که آیا نتیجه های به دست آمده قابل اتکاء است و آیامبادله ها به گونه ای مناسب بیان شده است یا خیر. از این رو می توان نتیجه گرفت که مدیریت سود، بد نیست. درحقیقت مقوله ای مورد پذیرش و مورد نیاز در درون و برون شرکت توسط تمامی صاحبان سود بازار سرمایه میباشد.

تاثیر کیفیت حسابرسی بر مدیریت سود:

جنین و پیوت (2005) معتقدند حسابرسی می ­تواند یکی از راه های جلوگیری و کاهش مدیریت سود باشد. زیرا اعتقاد بر این است، شرکت­هایی که صورت­های مالی حسابرسی شده ارائه کنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود با کیفیت بیشتری هستند. اقلام تعهدی وابسته به قضاوت­های مدیران است و حسابرسی شرکت­هایی که اقلام تعهدی بیشتری دارند، نیز دشوارتر است. حسابرسی با کیفیت بالاتر، با احتمال بیشتری عملکرد­های حسابداری مورد تردید را کشف می­ کند. زیرا موسسه های حسابرسی باکیفیت دارای تخصص، منابع و انگیزه­های بیشتری برای کشف اشتباه و تقلب هستند.

تحقیق­های زیادی ارتباط بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود را بررسی کردند. بیکر(1998)، فرانسیس(1999)، دیفاند و جیانبالوو (1991و1993) و گور (2001) در تحقیق های خود در شرکت های دولتی به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی احتمال وقوع مدیریت سود را کاهش می­دهد. بیکر، دیفاند و جیانبالوو(1998)، بتی و هاریس (1998)، بتی و پترونی (2002)، کاپنز و پیک (2005) و بورستالر و دیگران (2004) نیز تاثیر کیفیت حسابرسی بر مدیریت سود در شرکت های خصوصی را بررسی کردند و نتیجه گرفتند که کیفیت حسابرسی با مدیریت سود در شرکت های خصوصی رابطه­ معکوس دارد. نتایج تحقیق ژائو و ایلدر (2002)نیز نشان داد شرکت­هایی که توسط پنج موسسه­ی بزرگ حسابرسی رسیدگی شدند دارای مدیریت سود کمتری هستند. بانیستر و ویست (2001) نتیجه گرفتند کیفیت حسابرسی هموارسازی سود را محدود می کند. نتایج تحقیق گور، پاپ و ساین (2001) رابطه­ منفی بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود در فرایند عرضه­ی اولیه­ی سهام را تایید می­ کند. ایلدر و ژائو(2001) در تحقیق خود نتیجه گرفتند وجود کمیته­ی حسابرسی و اندازه­ آن، مدیریت سود را کاهش می­دهد. چن (2005) نیز در تحقیق خود به این نتیجه رسید که تداوم حسابرسی یک موسسه­ی حسابرسی، استفاده از اقلام تعهدی و مدیریت سود را افزایش می­دهد. مدیریت سود یکی از موضوع­های پر­طرفدار بین سرمایه ­گذاران، قانون­گذاران، تحلیل­گران و عموم کاربران صورت­های مالی است. به گفته­ی فیشر مدیریت سود دخالت هدفمند مدیران در فرایند گزارشگری مالی برون سازمانی است. یکی از راه­های کاهش مدیریت سود ارتقای کیفیت حسابرسی است. زیرا، شرکت­هایی که سود را دستکاری و مدیریت می­ کنند، بیشتر مستعد این هستند که گزارش حسابرسی تعدیل­شده(غیر­مقبول) داشته باشند. با توجه به تحقیق­ها و مباحث پیش­گفته، می­توان نتیجه گرفت، کیفیت حسابرسی میزان اقلام تعهدی اختیاری و مدیریت سود را کاهش می­دهد.

2-8- خصوصی سازی و عرضه اولیه عمومی

طی دو دهه اخیر بسیاری از کشورها، اقدام به کوچک سازی دولت و واگذاری بنگاه هانامیده می شود، علاوه بر « خصوصی سازی » به بخش خصوصی کرده اند. این فرایند کهگسترش بخش خصوصی، افزایش توان نظارتی دولت را نیز به همراه دارد. بدین منظور، ایران نیز خصوصی سازی بنگاه ها و شرکت های دولتی را در دستور کار خودقرار داده است. روش های مختلفی برای خصوصی سازی وجود دارد که یکی ازپرکاربردترین آنها در همه کشورها و از جمله کشور ما، واگذاری سهام شرکت های دولتی به بخش خصوصی از طریق بورس اوراق بهادار است. شواهد تجربی، حاکی ازآن است که دولت ها علاقه دارند سهام شرکت های وابسته به خود را در عرضه عمومی اولیه به زیر ارزش ذاتی عرضه کنند و معمولاً قیمت گذاریِ زیر ارزش ذاتیِ عرضه عمومیِ اولیه سهام شرکت های دولتی، بیشتر از شرکت های غیردولتی است که بخش عمده خصوصی سازی را در جهان، کشورهای اروپایی عضو سازمان همکاری اقتصادی و توسعه 3 انجام داده اند و طی سال های اخیر، برنامه های خصوصی سازی درکشورهای در حال توسعه، رشد زیادی داشته است (کریمی پتانلار، 1383).

تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی در متون حسابداری

هندریکسن تفاوت عمده­ بین سود مالیاتی و سود حسابداری را در دو طبقه ذیل دسته بندی می­ کند:

1 . تفاوت های دائمی ، که ناشی از اجرای مقررات خاص یا امتیازها و محدودیتهایی است که به دلایل اقتصادی ، سیاسی ، یا اداری مورد توجه قرار می­گیرند  و با شیوه محاسبه سود خالص حسابداری هیچ رابط­ه­ای ندارند .تفاوتهای دائمی نشان دهندهُ محاسبه کل مالیاتی است که شرکت باید در طول عمر زندگی خود پرداخت کند .بهره اوراق قرضه شهرداریها یک نمونه ازین تفاوت ها است؛ آن بعنوان بخشی از سود حسابداری گزارش شده ارائه می­ شود ولی در قوانین مالیاتی برخی از کشورها در محاسبه سود مالیاتی مدنظر قرار نمی­گیرد. تفاوت های دائمی فقط بر کل مالیات قابل پرداخت شرکت اثر می­گذارند و  ازینرو، در حسابداری، از دیدگاه تئوری، موجب بروز مسائلی از باب تخصیص مالیات نمی شوند. فقط باید آنها را در گزارشهای مالی ارائه کرد ، ولی تحت کنترل حسابداران نمی­باشند (پارسائیان به نقل از هندریکسن،1388) یعنی اگر فرض کنیم هیچگونه تفاوت موقتی وجود نداشته باشد و تفاوت های سود حسابداری و سود مالیاتی ، محدود به تفاوت های دائمی باشد در این صورت هزینه مالیاتی که بایستی در صورت های مالی گزارش شود برابر با بدهی مالیاتی است که بر اساس سود مشمول مالیات محاسبه شده است. به همین دلیل است که تفاوت های دائمی موجب تخصیص های مالیاتی بین دوره های مختلف نمی­ شود و از نظر تئوری حسابداری بحث خاصی هم ندارد(بزرگ اصل،1379).

تفاوتهای دائمی ، اقلامی هستند که در یکی از دو معیار سود وجود دارند امّا هرگز در دیگری گنجانده نخواهد شد (هانلون ، 2005). قوانین مالیات های مستقیم که بر اساس ملاحظات اقتصادی ، سیاسی و اجتماعی تدوین می شوند برخی از درآمدها را معاف از مالیات و هزینه هایی را غیر قابل پذیرش معرفی می­ کند یا اینکه به برخی از شرکتها تخفیف های مالیاتی می دهد . درآمدهایی که بر مبنای الزامات قانونی از مالیات معاف است یا هزینه هایی که غیر قابل پذیرش معرفی می­شوند ، تفاوت هایی بین سود حسابداری و سود مالیاتی ایجاد می کند که در دوره های آینده به هیچ روی معکوس نخواهد شد و به همین دلیل آنها را تفاوتهای دائمی نامیده اند (بزرگ اصل،1379 ).

در ایران معافیت های موضوع مواد 132 تا 145 قانون مالیات های مستقیم از جمله معافیتهایی است که موجب تفاوت دائمی بین سود حسابداری و سود مالیاتی می شود . برای نمونه ، طبق ماده 141 ق.م.م درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالاهای صنعتی یا طبق ماده 145 سود سپرده های بانکی، از مالیات معاف است .این مواد مربوط به درآمد هاست. در مورد هزینه های قابل قبول که در ماده 148 تعریف شده است مواردی مشاهده می شود که می تواند موجب بروز تفاوت دائمی بین سود حسابداری و سود مالیاتی شود . هزینه هایی مازاد بر معافیت های تعیین شده مواردی از تفاوتهای دائمی می باشد (بزرگ اصل،1379).

Hendriksen

Hanlon

تفاوت های موقتی

در ادبیات حسابداری تفاوت های موقتی را به دو دسته تفاوت های زمانی و تفاوت های ارزشیابی تفکیک می­ کنند. در ذیل بصورت مفصل­تر، درباره هریک از این تفاوتها توصیفات بیشتری ارائه  خواهد شد . امّا قبل از آن سعی می شود با مثالی مفهومی کلی از تفاوتهای موقتی بدست آید.

هندریکسن در کتاب تئوری حسابداری خویش از مثالی استفاده می­ کند که میتواند برای درک ابتدایی از  موضوع مفید باشد . نمونه ای را در نظر آورید که سود قبل از مالیات شرکت به 100 هزار دلار برسد . فرض کنید نرخ مالیات 34% است . شرکت هزینه مالیاتی به مبلغ 34000 دلار گزارش خواهد کرد . در فروش امسال رویداد های مالی گنجانده شده است که تا سال بعد ، از لحاظ مالیاتی ، گزارش نخواهند شد . برای مثال ، امکان دارد شرکت برای ارائه گزارشات مالی از سیستم حسابداری تعهدی و  برای محاسبه مالیات از روش سیستم حسابداری نقدی استفاده کند . از این رو ، سود مشمول مالیات فقط به 20 هزار دلار خواهد رسید . در نتیجه در سال جاری یک بدهی مالیاتی بمبلغ 6800 دلار گزارش خواهد کرد . یعنی :

دلار 3400 = 100000 × 34% = هزینه مالیات

دلار 6800 = 20000 × 34% = مالیات پرداختنی

تفاوت این دو عدد بعنوان یک بدهی مالیاتی انتقالی به مبلغ 27200 دلار گزارش خواهد شد . به بیان دیگر، شرکت در زمان کنونی 6800 دلار بدهی مالیاتی دارد و اگر سایر عوامل تغییر نکنند ، مبلغ 27200 دلار بدهی مالیاتی در آینده خواهد داشت . می توان انتظار داشت که در سال بعد پس از پرداختن 27200 دلار به دولت و منتفی شدن بدهی مالیاتی انتقالی ، سود مشمول مالیات به مبلغ 80 هزار دلار به بیش از سود گزارش شده برسد .

یا می­توان با بهره گرفتن از مثالی در مورد هزینه ها بر میزان وضوح مفهوم افزود .در نظر گرفتن ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان ، با توجه به قانون کار کشورمان ، اجتناب ناپذیر است . زیرا ، با توجه به افزایش سابقه خدمتی کارکنان ، برای شرکت ها بدهی ایجاد می شود که بر مبنای اصول حسابداری باید مبلغ برآوردی آن در صورت های مالی طبق استاندارد حسابداری شماره 27 طرح های مزایای بازنشستگی  منعکس شود . افزایش سالانه این بدهی که ناشی از افزایش سابقه خدمت و بالا رفتن حقوق و مزایای کارکنان است ، در هر سال موجب شناسایی هزینه مزایای پایان خدمت می شود . امّا این هزینه زمانی از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی پذیرفته می­ شود که معادل آن نزد یک بانک ایرانی سپرده ایجاد شود . اگر شرکتی سپرده ایجاد نکند ، ممیزان مالیاتی ، طبق قانون این هزینه را نمی­پذیرند و در نتیجه سود مالیاتی از سود حسابداری بیشتر می شود . این تفاوت ، نمونه ای از تفاوت های موقتی است ، زیرا در سال های آینده و زمانی که کارکنان بازنشسته یا بازخرید
می شوند و مزایای پایان خدمت آنها پرداخت می شود ، وزارت امور اقتصاد ی و دارایی با توجه به بند 27 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم ، مبالغ پرداخت شده را بعنوان هزینه می پذیرد . یعنی در آینده این تفاوت معکوس واحتمالاً  صفر خواهد شد . معکوس شدن این تفاوت برای حرفه حسابداری ، دردسر آفرین و موجب پیچیدگی و اختلاف نظر شده است (بزرگ اصل، 1379).

هنگامیکه به سبب تفاوت های موقتی بین سود حسابداری و سود مالیاتی تفاوت بوجود می­آید ، نحوه برخورد با این تفاوت بسته به تئوری  حاکم بر حسابداری مالیاتهای انتقالی(معوق) متفاوت
می باشد. این رویه می ­تواند شامل تخصیص میان دوره ای ، تخصیص درون دوره ای و عدم شناسایی آن باشد.اصل تخصیص میان دوره ای بر این پایه قرار دارد که شرکت مالیات را بر اساس همان مبنایی محاسبه و گزارش کند که سود را محاسبه و گزارش کرده است ( پارسائیان به نقل از هندریکسن 1388 ) .

حال اگر مابه التفاوت مربوطه را بصورت مستقیم به حساب سود انباشته یا سود وزیان غیر مترقبه و اقلام غیر پولی مشابه  پس از کسر مالیات منظور شود ، از روش تخصیص درون دوره ای استفاده شده است که طی آن مالیات شرکت بر روی بخشهای مختلف صورت سود و زیان و صورت تغییرات سود انباشته سرشکن می­ شود. در مورد تخصیص درون دوره­ ای هیچ مخالفتی مشاهده نشده است ، زیرا فقط صورت سود وزیان و صورت سود انباشته همین دوره تغییر می­ کند ، و ترازنامه و صورت سود و زیان سایر دوره ها تغییر نمی کنند (پارسائیان به نقل از هندریکسن،1390). روش سوم یعنی عدم شناسایی همان سیاست اتخاذ شده توسط کمیته تدوین استاندارد های حسابداری مالی سازمان حسابرسی می باشد که چنین بدهی ها و دارایی های معوق مالیاتی را در صورت های مالی شناسایی نمی­کنند.

از دیدگاه حسابداری مالیات بر سود شرکت ها، تفاوت های موقتی می­توانند هستهُ اصلی تئوری های حسابداری را تشکیل دهند ، زیرا حسابداران یا مدیریت می­توانند بر شیوهُ ثبت و گزارش کردن این اقلام کنترل هایی اعمال کنند . آنها منشاُ اصلی ایجاد تفاوت بین سود مالیاتی و سود گزارش شده در یک دورهُ خاص می­باشند، ولی بر عکس تفاوتهای دائمی، آنها نمی­توانند در سراسر عمر شرکت بین مقادیر سود فاصله یا تفاوت ایجاد کنند ( پارسائیان به نقل از هندریکسن ، 1388 ) .

تفاوت های زمانبندی: تفاوت­های ناشی از زمان منظور کردن اقلام بدهکار وبستانکار به حساب سود یا زیان (همان منبع) .بعبارت دیگر، چنانچه زمان شناسایی درآمد و هزینه طبق اصول پذیرفته شده حسابداری با زمان پذیرش آنها بعنوان درآمد و هزینه برای محاسبه سود مالیاتی(طبق قانون مالیات) متفاوت باشد تفاوت های زمانی ایجاد می­ شود(بزرگ اصل،1379).

دربارهُ تفاوت های زمانی  چهار حالت را می توان متصور بود .

الف – هزینه­ای که از دیدگاه مالیاتی در نظر گرفته می­ شود ولی در صورتهای مالی زمان شناسایی آن به دوره­ های بعد انتقال می­یابد. نمونه های شناخته شده عبارتند از کاربرد روش های تسریعی استهلاک دارایی های ثابت ، به لحاظ مقاصد مالیاتی و کاربرد روش خط مستقیم از دیدگاه تهیه صورتهای مالی.

ب – درآمدی که در دوره جاری در حساب ها منظور شود، ولی از دیدگاه مالیاتی در تاریخی دیرتر منظور گردد . کاربرد روش اقساطی فروش برای محاسبه مالیات و کاربرد روش تعهدی فروش، برای تهیه صورتهای مالی ، که این یک روش شناخته شده­تری است .

ج – درآمدی که در محاسبه مالیات منظور می کنند ولی هنگام تهیه صورتهای مالی آن را به دوره های بعد منتقل می­ کنند . پیش دریافت که هنگام وصول مشمول مالیات می­ شود، ولی برای تهیهُ صورت های مالی زمانی آن را بعنوان درآمد منظور می­ کنند که خدمات مربوطه ارائه شده باشد .

د – هزینه هایی که در صورت های مالی از درآمد های دوره کم می کنند ، ولی برای محاسبه مالیات، آنها را در دوره دیگری منظوری می نمایند . یک نمونه ضمانت نامه های محصولات فروش رفته  و هزینه های مربوطه است که برآورد  می­شوند و فقط زمانی که پرداخت صورت گیرد می­توان آنها را از سود مالیاتی کسرکرد.

با پذیرش تخصیص میان دوره­ای، در دو حالت اول و دوم بایستی یک حساب بدهی مالیات بر سود یا حساب بستانکار دیگری بوجود آورد ، زیرا هزینه مالیات مرتبط با سود حسابدرای دوره جاری از مالیاتی که باید در دوره جاری پرداخت گردد بیشتر می شود. در حالتهای سوم و چهارم باید از یک حساب بنام مالیات پیش پرداخت شده یا حساب بدهکار دیگری استفاده کرد ، زیرا مالیات پرداختی یا پرداختنی دوره جاری از هزینه مالیات گزارش شده در دوره جاری بیشتر است (پارسائیان ببه نقل از هندریکسن،1388).

تفاوت های ارزشیابی: تفاوت های ناشی از بکارگیری مبانی متفاوت ارزشیابی اقلام در محاسبه مالیات که آن را تفاوت های ارزشیابی می­نامند (همان منبع). تفاوت های ارزشیابی زمانی بوجود
می آیند که مبانی اندازه گیری درآمد ها و هزینه ها طبق اصول پذیرفته شده حسابداری با مبانی اندازه گیری درآمد ها و هزینه ها برای محاسبه سود مالیاتی متفاوت باشد که در این مورد در ایران اگر وجود هم داشته باشد نادر است (بزرگ اصل،1379). در ارتباط با مبانی ارزشیابی بعنوان تفاوتهای موقتی مواردی در استاندارد های حسابداری برخی از کشورها بشرح ذیل مطرح شده اند :

الف – کاهش مبنای محاسبه استهلاک در مورد دارایی های استهلاک پذیر به سبب تخفیف های مالیاتی

ب – عملیات در کشور های خارجی که پول عملیاتی و پول گزارشگری آن یکسان است . بر اساس استانداردهای حسابداری برخی کشورها ، پس از تغییر نرخح ارز ، مبنای مالیاتی برخی از دارایی ها و بدهی های عملیات خارجی میتواند با موارد متناظر آن بر مبنای ارزش های تاریخی و پول کشور اصلی تفاوت داشته باشد .

ج – افزایش مبنای مالیاتی دارایی ها بدلیل تعدیل بر اساس تورم ، این تعدیل موجب می­ شود که این مبانی با مبنای ارزشیابی مبتنی بر ارزشهای تاریخی صورت های مالی تفاوت پیدا کند .

د – ترکیب واحدهای تجاری به روش خرید که درآن ، ارزش های منتسب به دارایی های ترکیب شده می تواند با مبنای مالیاتی متناظر آنها تفاوت داشته باشد( پارسائیان به نقل از هندریکسن،1388).

سود حسابداری و مالیاتی در ایران

2-4-1)مالیات سود شرکت های ایرانی

این مالیات برای نخستین بار در سال 1309 و به موجب قانون مالیات بر شرکت ها و تجارت در ایران مرسوم گردید. به تدریج در قوانین و مقررات مربوطه با توجه به مقتضیات زمان و شرایط  اقتصادی و اجتماعی کشور تغیراتی داده شد. بر اساس آخرین اصلاحیه قانون مالیات های  مستقیم مورخ 27/11/1380 بر طبق ماده 105 قانون مالیات های مستقیم  جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می­ شود، پس از اعمال زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که بر طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه­ ای می­باشد ، مشمول مالیات به نرخ 25% خواهند بود(صفار 1389).

قانون مالیات های مستقیم به طور مشخص و متمایز به روش های تشخیص اشاره نمی­کند لیکن با مطالعه فصول و مواد مختلف می­توان چهار روش تشخیص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی را از قانون فوق استخراج کرد. (1) تعیین ارزش معاملاتی املاک توسط کمیسیون تقویم املاک برای یکسال طبق ماده 64 قانون مالیات های مستقیم (2) تعیین مال الاجاره بر اساس ماده 54، طبق ماده فوق تشخیص مال الاجاره مشمول مالیات بر دو مبنا پیش بینی می­ شود. (الف) اسناد رسمی: در مواردی که اجاره نامه رسمی وجود داشته باشد، یعنی قرارداد اجاره در یکی از دفاتر اسناد رسمی به ثبت رسیده باشد.(ب) اجاره بهای املاک مشابه: چنانچه سند اجاره نامه رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم سند یا رو نوشت آن خودداری گرددیا موجر علاوه بر اجاره بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگری از مستاجر دریافت نموده باشد ماخذ محاسبه، ارزش جاری اعلام شده توسط کمیسیون تقویم املاک است. 3) تشخیص با رسیدگی به اسناد و مدارک: یک از مهمترین و منطقی ترین شیوه ارزیابی مالیات رسیدگی و استناد به مدارک و دفاتر قانونی مودی است. مطابق با ماده 95 این قانون صاحبان مشاغل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند. علاوه بر درآمد مشاغل، درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی به استثنای درآمد هایی که طبق مقررات قانون مالیات های مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است و نیز درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمد های اتفاقی، از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص خواهد شد. 4) تشخیص علی الراس: در صورتی که تا موعد مقرر ترازنامه و حساب و سود و زیان تسلیم نشده باشد، یا در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی از ارئه دفاتر یا مدارک حسابداری در محل کار خود خودداری نماید، و یا در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیر قابل رسیدگی تشخیص داده شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آئین نامه­ی مربوط مورد قبول واقع نشود ( رنجبری و بادامچی، 1387).

تعامل استاندارد های حسابداری و قانون مالیات های مستقیم ایران

استاندارد های حسابداری عبارت از ضوابطی است که واحد های انتفاعی باید در فرایند شناخت، اندازه گیری و انتقال اطلاعات مالی به استفاده کنندگان رعایت کنند و نتیجتاً معیاری برای سنجش کیفیت ارائه صورت های مالی است. اگرچه وجود استاندارد های حسابداری احتمالاً موجبات محدود شدن کیفیت کار حسابداران به علت تفاوت در ماهیت فعالیت های اقتصادی و شرایط محیطی،
می­ شود و هزینه تهیه اطلاعات را افزایش می­دهد اما تدوین استاندارد مزیت های متععدی به شرح زیر دارد که منافع آن نسبت به هزینه های آن به مراتب بیشتر است: (1) تجهیز حرفه به مجموعه ­ای از قواعد کاربردی مفید، (2) ارتقای اجتناب ناپذیر حرفه، (3) ایجاد امکان مقاومت حسابداران در برابر فشار مدیریان نسبت به کاربرد روش های حسابداری نامناسب، (4) تضمین تامین اطلاعات روشن، کامل و یکنواخت در دوره های مختلف برای استفاده کنندگان از صورت های مالی و (5) ایجاد امکان مقایسه­ صورت های مالی واحد های انتفاعی مختلف (صفار،1389).

رهنمود های حسابداری از سال 1378 لازم اجرا شد. اطلاعیه وزارت امور اقتصادی و دارایی در تاریخ 4/5/1380 بر لزوم رعایت استاندارد های حسابداری توسط اشخاص حقوقی تاکید کرد به گونه­ای که در صورت عدم رعایت استانداردهای مذکور، صورت های مالی تهیه شده در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود. زمینه همکاری میان سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی کشور پس از تصویب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم در تاریخ 27/11/80، در قالب ماده 272 قانون مالیات های مستقیم در امر تشخیص مالیات، توجه متولیان هر دو سازمان را درمقابل الزامات و مقررات حاکم بیش از پیش جلب نموده است به طوری که تجزیه و تحلیل و کاهش تعارض های موجود و نیز افزایش تطابق و تعامل بیشتر میان قوانین و مقررات مالیاتی و اصول و استاندارد های حسابداری را امری اجتناب ناپذیر تلقی می­ شود ( همان منبع).

در حال حاضر حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی در ایران زمینه های لازم به منظور تاثیر پذیری از یکدیگر را دارند.به منظور تاثیر پذیری از یکدیگر هستند که یکی از عوامل مهم این اثرگذاری وجود دو مرجع سازمان حسابرسی و سازمان امور مالیاتی است که به ترتیب به عنوان متولیان وضع استانداردهای حسابداری و سیاست­های مالیاتی هستند و سازمان های زیر مجمئعه­ی وزارت امور اقتصادی دو دارایی به حساب می­آیند که وجود این فرصت، زمینه­ تاثیر پذیری متقابل در تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی و قوانین و مقررات مالیاتی را مساعد نموده است به گونه ای که تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود با توجه به الزامات قانون مالیات های مستقیم را استاندارد شماره 11 به عنوان روش های اختیاری پیشنهاد گردید و تدوین جدول روش و نرخ های استهلاک دارایی های ثابت به موجب ماده­ی 151 قانون مالیات های مستقیم تاثیر بسیار گسترده بر حسابداری مالی داشته است (همان منبع).

از همه مهم­تر می­توان به تکالیف مقرر در تبصره 2 ماده­ی 95 قانون مالیات های مستقیم مبنی بر تحریر آئین نامه­ی مربوط به روش های نگهدای دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت های مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استاندارد­های پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی اشاره نمود. از سوی دیگر، برخی قواعد حاکم بر قانون مالیات های مستقیم به ویژه در مورد هزینه با استانداردهای حسابداری هماهنگ است و با آن تضاد جدی ندارد. از جمله می­توان برخی از موارد به شرح ذیل اشاره کرد:

1 . نحوه برخورد با مخارج سرمایه­ای که طبق استاندارد های حسابداری جزء قیمت تمام شده­ی دارایی ها محسوب می­ شود و از منظر مالیاتی نیز جزء هزینه های قابل قبول تلقی نمی­گردد.

2 . مفاد بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم مبنی بر قابل قبول بودن زیان حاصل از تسعیر ارز مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال های مختلف از جانب مودی.

3 . مفاد تبصره 4 ماده 150 قانون مالیات های مستقیم مبنی بر انعکاس هزینه­ استهلاک در اجاره های سرمایه­ای بر اساس استاندارد های حسابداری.

سود حسابداری و مالیاتی در سطح بین الملل

قوانین مالیات سود در کشورهای مختلف، با درجات گوناگونی، به اصول و رویه های حسابداری جهت تشخیص مبلغ سود مالیاتی شرکت تکیه می­ کنند. طی تحقیقی که توسط سازمان همکاری و توسعه اقتصادی صورت گرفت، سه نوع رابطه­ اصلی بین مقررات حسابداری و قانون مالیات در کشورهای عضو سازمان مزبور تعریف می­ شود. دسته­ی اول، کشورهایی هستند که رویه های حسابداری آنها از سوی قانون مالیات دیکته می­ شود. مثلاً در نروژ ثبتهای حسابداری خلاف قانون مالیات قابل قبول نیست. در کشورهایی که در طبقه دوم جای می­گیرند مقررات حسابداری و قوانین مالیاتی از یکدیگر مستقل هستند، کشورهایی نظیر ایالات متحده، بریتانیا و هلند. نهایتاً، در کشورهایی مانند فرانسه، آلمان و ایتالیا صورتهای مالی بگونه ای تنظیم می­شوند که برای تشخیص ماخذ مالیات سود قابل استفاده باشند(ترین،1997).

نوع دیگر طبقه بندی، که بدیلی برای طبقه بندی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است، روی رابطه­ بین سود حسابداری و مالیاتی تکیه می­ کند. در حالیکه ارتباط نزدیکی بین سود حسابداری و مالیاتی در کشورهای اقلیم اروپا ( بعبارت دیگر، کشورهای که در طبقه­ اول و دوم سازمان همکاری و توسعه اقتصادی وجود دارند) مشاهده می­ شود، در کشورهای انگلوساکسون نظیر ایالات متحده، بریتانیا، کانادا، استرالیا و نیوزلند صرفاً یک رابطه خفیف مشاهده می­ شود (همان منبع).

در ادبیات حسابداری بین الملل، عواملی نظیر سیستم حقوقی، تامین کنندگان اصلی سرمایه­ شرکتها، تاثیرات مالیات و قدرت حرفه­ی حسابداری عواملی هستند که به تفاوتهای بین المللی در حسابداری و گزارشگری مالی منجر می­شوند. در کشورهای اقلیم اروپا، اصول حسابداری نوعاً به عنوان بخشی از قانون تجارت تدوین می­شوند. تامین کنندگان عمده­ی­ سرمایه شرکتها بانکها یا دولت هستند، بعبارت دیگر آنان کاربران اصلی گزارشهای حسابدرای برون سازمانی می­باشند. ازینرو، صورتهای مالی متحدالشکل برای خدمت به اهداف اعتباری، وضع مالیات و برنامه ریزی اقتصادی دولت تهیه می­شوند. در این کشورها سود حسابداری و مالیاتی توسط گروه های نسبتاً همگن کاربران استفاده می­شوند و این دو معیار سود کم و بیش یکسان هستند. بر عکس، کشورهای انگلوساکسون معمولاً از یک سیستم مالیات متعارف اقتباس می­ کنند. تامین کنندگان اصلی سرمایه شرکت ها مردم هستند که صورتهای مالی درست و منصفانه طبق اصول پذیرفته شده­ی حسابداری را به منظور تصمیمات سرمایه گذاری و ارزیابی عملکرد مدیریت تقاضا می­ کنند. قانون شرکتها در این کشورها به نوعی تهیه و ارائه گزارشهای مالی ادواری برای سرمایه گذاران و سایر کاربران را الزامی می­ کند اما اجازه تدوین مقررات حسابداری را به حرفه حسابداری و نهادهای نظارتی بر بازار سرمایه می­سپارد. قانون مالیات این کشورها نوعاً بدون اینکه بطور دقیق و بصورت کامل معنی کلمه­ی سود را تعریف کند، روی سود شرکت ها مالیات می­بندد. در تفسیر سود برای مقاصد تشخیص مالیات بیشتر به آرای صادر شده توسط دادگاههای مالیاتی تکیه می­ شود. بنابراین، سود حسابداری و مالیاتی دو مفهوم هستند که توسط دو نهاد قانونگذار مختلف شکل می­گیرند، توسط گروهای ناهمگن کاربران استفاده می­شوند و به اهداف متفاوتی خدمت می­ کنند (ترین،1997).

Tran

در این راستا مسئولیت اصلی حسابدار، جلوگیری از گمراه شدن استفاده کنندگان از اطلاعات سود است و مسئولیت اصلی سازمان مالیاتی حفاظت از خزانه عموم می­باشد (آلی و جیمز،2005). در طی چند دهه گذشته، تاکید حسابداران بر صورت سود وزیان اندکی کاهش یافته و به سمت ترازنامه در حرکت است، یعنی تاکیید-زدایی از رقم سودی که به محاسبه سود مالیاتی مربوط تر بوده است و این نیز خود باعث افزایش فاصله بین این دو رقم شده است. بنابراین، نظر به اینکه قانونگذاران و متولیان امور مالیاتی از مفاهیم و اصولی استفاده می­نمایند که اهداف سیستم مالیات را منعکس می­ کنند، به همین جهت قانون مالیات با اصول پذیرفته شده حسابداری فرق می­ کند( ترین،1997).

منابع تفاوت های بین این دو مجموعه­ی مقررات را می­توان در چهار طبقه وسیع دسته بندی کرد.

2-6-1-1) دلایل زمانبندی

بطور سنتی، از لحاظ مقاصد مالیاتی، درآمد کسب شده تلقی نمی­گردد مگر اینکه وجه نقد دریافت شده باشد یا مودی بر وجوه حاصل از فروش کنترل داشته باشد. منطق پشت این حکم، حصول اطمینان از فراهم بودن پول لازم برای پرداخت مالیات است تا اصل انصاف رعایت شود. مقام مالیاتی در شناسایی درآمد  “اصل توانایی پرداخت” ، که تبلوری از اصل تحقق درآمد است، را ملاک عمل قرار می­دهد. در همین راستا، هزینه تحمل شده فرض می­گردد هنگامیکه مودی وجه نقد را پرداخت کند یا تعهدی” قطعی” برای پرداخت را پذیرفته باشد. بسبب تنوع و پیچیدگی فعالیتهای تجاری، تدوین کندگان استاندارد های حسابداری مقداری انعطاف پذیری در درون مقررات می­گنجانند تا دست مدیریت در گزینش سیاست های مناسب حسابداری باز باشد. این امر بویژه در حوزه­­ی تخصیص بهای تمام شده و ارزشیابی دارایی ها، که طی آن اصل تطابق و برآوردهای ذهنی نقش مهمی را بازی می­ کنند تبلور می­یابد. محافظه کاری سنتی یا مفهوم احتیاط در حسابداری مالی نیز تاخیر در شناسایی اقلام احتمالی سود و تعجیل در شناخت هزینه یا زیان های احتمالی را می­طلبد. امّا قوانین مالیاتی قطعیّت و دقّت در اندازه گیری را الزامی می­ کنند و فضای اندکی برای ذهنیّت در بکارگیری اصل تطابق و مفهوم محافظه کاری در اختیار قرار می­ دهند. از اینرو، نه سود و نه زیان بایستی پیش بینی شوند. ذخایر احتمالی نظیر ذخایر معمول برای مطالبات مشکوک الوصول، ضمانت نامه های فروش و مزایای پایان خدمت کارکنان، که کاهنده­ی سود هستند احتمالاً بعنوان یک هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی­شوند مگر اینکه در قالب جریان های نقدی تبلور یابند. بنابراین، اصل توانایی پرداخت و تاکید متعاقب روی جریان های نقدی و ویژگی های قطعیت و دقت احتمالاً سبب ایجاد تفاوت در زمانبندی شناسایی اقلام درآمد و هزینه بین قانون مالیات و مقررات حسابداری
می­ شود( ترین،1997).

2-6-1-2)اهداف غیردرآمدی مالیات

سیستم مالیات سود را مرکب از دو مولفه­ی مجزا می­توان در نظر گرفت. نخستین مولفه، شروط ساختاری لازم برای استفاده­ی از یک سیستم معمول است نظیر تعریف سود خالص، تصریح دوره­ حسابداری، شناسایی اشخاص مشمول مالیات، جدول نرخ ها و سطوح معافیت ها. این بخش از سیستم جنبه های درآمدی مالیات را  تصنیف می­ کند. مولفه­ی دوم از الویت­ های معینی تشکیل می­ شود که در تمامی سیستم های مالیاتی قالب ریزی می­شوند. این الویت های خاص، که اغلب تحت عنوان انگیزه ها یا حمایت های مالیاتی از آنها یاد می­ شود از ساختار معمول سیستم منحرف می­شنود و هدف از آنها، حمایت از یک صنعت، فعالیت یا طبقه ای از جامعه است. آنها اشکال مختلفی نظیر درآمد های دائماً معاف از مالیات، کسورات قابل قبول، به تعویق انداختن بدهی های مالیاتی و اعمال نرخهای خاص را بخود می­گیرند. صرف نظر از شکل این حمایت ها، امتیازات مذکور، که از ساختار اصلی سیستم فاصله می­­گیرند، هزینه های دولت است که برای جذاب ساختن فعالیت های خاص یا کمک به اشخاص معین، توسط مالیات بر سود ، به جای استفاده از کمکهای بلاعوض مستقیم، اعطای وام یا سایر اشکال حمایت های دولت، صورت می­گیرند (سیورونی و مک­دانیل، 1988).

اگرچه مالیات سود اساساً به منظور ایجاد درآمد شکل می­گیرد اما در عین حال بعنوان ابزاری برای نظم بخشیدن به فعالیتهای اقتصادی توسط دولت نیز استفاده می­ شود. مثلاً، استهلاک نزولی دارایی های ثابت مشهود بطور وسیعی در بسیاری از کشورها برای تشویق به سرمایه گذاری در ماشین آلات و تجهیزات، که برای رشد اقتصادی ضروری است، اقتباس می­ شود. بنابراین، هر زمان که از مالیات سود بعنوان یک ابزار سیاسی جهت رسیدن به اهداف اقتصادی، سیاسی و اجتماعی استفاده می­ شود تا ابزاری برای ایجاد درآمد، رویه های خاصی در خصوص انواع درآمد و مخارج جفت و جور خواهد شد که سود مالیاتی را به مراتب از سود حسابداری دورتر می­ کند( ترین، 1997).

Thuronyi &

دلیل بنیادین

دلیل اصلی در تفاوت سود حسابداری و سود مالیاتی این موضوع است که هیچیک از آنها نمی­توانند واقعیت های اقتصادی را در خود جای دهند. حسابداری مالی و مالیاتی، هر دو در ارائه تعریف مفهوم سود، بالاخص سود مالیاتی، با چالشهایی روبرو هستند. سود یکی از مهمترین متغیرهایی است که حسابداری مالی و مالیاتی هر دو برای اندازه گیری آن تلاش می­ کنند با این حال هنوز هم مفهوم سودی که آنان بکار می­برند از مفهوم سود اقتصادی فاصله دارد و تعریف دقیق و واضحتری را
می­طلبد. نکته­ جالب اینجاست که حتی اقتصاددانان نیز سالها بر سر ایجاد تعریف مناسب سود با یکدیگر کشمکش داشته اند و تعاریف ارائه شده از سوی اشخاصی نظیر هیکس و  هایگ-سیمونز، بدیلی برای بنیادی­ترین مفهوم سود است( آلی و سیمون،2005؛ ویلداسین،1990)

نقطه­ آغازین تحلیل اقتصادی از تفاوت سطح “رفاه” بین اشخاص جامعه شروع می­ شود. وضعیت رفاهی برخی از افراد در مقایسه با دیگران بهتر است؛ آنها “توان کنترل” بیشتری روی منابع و منافع مشهود و نامشهود دارند و قادرند سهم بیشتری از رفاه جامعه را از آن خود کنند. یکی از الویتهای سیاسی هر دولتی نیز ایجاد تعادل بین سطح رفاه اشخاص است. سرمایه گذاران نیز برای اتخاذ تصمیمات بهینه­ سرمایه گذاری به اطلاعات مربوط به توان اقتصادی/ وضعیت رفاهی شخصیت های انتفاعی نیاز دارند. برای انجام این امر مهم دولت و سرمایه گذار باید ابزار مناسبی برای “اندازه گیری رفاه” طبقه مرفّه جامعه داشته باشد.اما عبارت رفاه به خودی خود یک تفسیر قابل سنجش بدست نمی­دهد. رفاه تا درجه زیادی ذهنی، خلاصه و پیچیده است؛ رفاه می ­تواند یک استاندارد/ کیفیت زندگی باشد، که از یک سوی، برخورداری از کالاها و خدمات مشهود (یعنی رفاهی که توسط بازار کالا و خدمات فراهم می­ شود) و از سوی دیگر، استفاده­ از مزایای نامشهود (مثلاً یک محیط زندگی با هوای پاکیزه، توازن فرهنگی و عاری از جرم و جنایت) را در برگیرد (هلمز،2008). بنابراین، سود بطور بنیادی جریانی از رضایتمندی ها یا جریانی از تجربه های روانشناختی نامشهود است. اشخاص برای ارضاء شدن خواسته های خویش در تلاشند نه برای خود اشیاء یا اهداف. اقتصاددانان این حقیقت را بصورت ذیل تعریف می­ کنند: سود جریان ­"مطلوبیت” حاصل از مصرف می­باشد (ویلداسین، 1990). نخستین مشکل در عملیاتی کردن این تعریف در همین­جا رخ می­دهد، یعنی نمی­توان جریان انتقال مزایای روانی( واحد های مطلوبیت) بین اشخاص را رهگیری کرد. این رهگیری فقط زمانی انجام پذیر است که مزایای فیزیکی، که نماد مرفّه بودن است، بین اشخاص جابه­جا شود. ازینرو، حرکت از شکل خلاصه­ی رفاه به سمت برخی از متغیّرهای بدیل، که تن به کمّی شدن می­ دهند، ناگزیر است (هلمز،2008؛ ویلداسین، 1990). می­توان از مقدار مصرف کالا و خدمات استفاده کرد امّا این معیار از لحاظ ملاحظات عملی شدنی نیست زیرا چند قرنی است که انسانها سیستم معاملات پایاپای را کنار گذاشته و پول را معیار سنجش ارزش مبادلات قرار داده­اند (هلمز،2008). بنابراین، ارزش پولی مصرف اشخاص بهترین جایگزین ممکن برای رفاه است. دومین ابهام نیز مربوط به این است که چه متغیری جایگزین ارزش پولی مصرف شود. هایگ علی الرغم آگاهی از ناتوان بودن مخارج مصرفی اشخاص، آن را می­پسندد زیرا بواسطه­ آن می­توان مالیات اشخاص را مشاهده کرد. امّا سود در مقایسه با مصرف برای پوشش دادن سطح رفاه اشخاص چتر وسیع­تری دارد، زیرا همه­ی سود روی مصرف خرج نمی­ شود و مقداری از سود توسط افراد پس انداز و سرمایه گذاری شود. جرج وان اسچنز آلمانی ، رابرت هایگ و هنری سیمونز آمریکایی بطور مستقل، آنچه را که امروزه مدل “سود اسچنز- هایگ- سیمونز” خوانده می­ شود فرمول بندی کردند، که اغلب در تحلیل اقتصادی سود مالیاتی توسط اقتصاددانان اقتباس می­ شود. طبق این تعریف سود مالیاتی افزایش ارزش دارایی های شخصیت اقتصادی طی دوره بعلاوه­ی ارزش مصرف دوره است. بعبارت دیگر سود را جمع مصرف و انباشت معرفی می­ کنند ؛ این تعریف همان سود هیکس است که بطور وسیعی توسط حسابداران نیز اقتباس می­ شود. مدل “سود جامع” لزوماً به سود پولی محدود نمی­ شود بلکه افزایش ارزش تحقق نیافته­ی دارایی های شخص را در ماخذ مالیات یا تصمیم گیری می­آورد زیرا با افزایش ارزش دارایی ها، شخصیت اقتصادی سهم بیشتری از رفاه را تحصیل می­نماید یا به دیگر سخن حقوق مصرف بیشتری نصیب وی می­ شود (هلمز،2008؛ ویلداسین، 1990).

قطعاً “رشد ثروت” در رویکرد امروزه­ی حسابداران به اندازه گیری سود طنین افکن است. حسابداران طبق اصل بهای تمام شده­ی تاریخی تعدیل شده، سود را محاسبه می­ کنند و اخیراً اندکی تغییر موضع دادند. آنها در وضعیت جدید بر نیاز به معاملات با شخص ثالث کمتر تاکید دارند بطوریکه سود حسابداری را بر اساس رویدادهای اقتصادی، که دلالت بر تغییر ارزش قبل از معامله دارند، اندازه گیری می­ کنند. بیانیه های چارچوب نظری استانداردهای حسابداری، مدل رشد ثروت را، با تلقی سود بعنوان افزایش ارزش خالص داراییها، به استثنای مواردی که به معاملات با صاحبان سرمایه مربوط است، منعکس می­ کند تا فقط همین­قدر ادعا کنند که سود منصفانه را گزارش می­ کنند. حسابداران در عمل از مفهوم “سود جامع” فاصله می­گیرند. آنها فرض را بر این می­گذارند که بهای تمام شده­ی تاریخی تقریب بسیار نزدیکی از ارزش اقتصادی دارایی ها در زمان وقوع معامله است امّا از یک سوی، به پیروی از اصل تطابق، روش استهلاکی غیر از استهلاک اقتصادی (روش نرخ بهره­ی موثر) برای ذخیره­ی سرمایه منظور می­ کنند و از سوی دیگر، تغییرات ارزش را تنها زمانی در سود می­گنجانند که تحقق یافته باشند و سودهای غیرعملیاتی سرمایه ای تحقق نیافته را نیز فقط بصورت گزینشی در سود دوره منظور می­ کنند (هلمز،2008).

کلمه سود در تدوین مقررات مالیاتی تعریف نمی­ شود. دادگاهها بالاجبار مجموعه بررسی هایی جهت تصمیم گیری راجع به اینکه مبلغی سود محسوب می­ شود یا خیر انجام داده اند. این بررسی ها نیز تا درجه زیادی بخاطر موارد خاصی که پیش آمده بود رخ می­دهد. در نتیجه مفهوم قانونی سود به خوبی انسجام نیافته و همانند رویکردهای اقتصادی و حسابداری از توان تئوریک برخوردار نیست. تفسیر قانونی سود با یک سری داستانهای مرتبط با کشیشهای اسکاتلندی که از پرداخت مالیات بابت وصولیهای حاصل از کمکهای خیریه امتناع می­کردند آغاز می­ شود. از آن زمان دادگاهها بتدریج ثابت کردند که دریافتی های شخص باید از ویژگیهای خاصی برخوردار باشد تا سود محسوب شود. این ویژگیها شامل موارد ذیل هستند: ظاهرشدن یک جریان ورودی،قابلیت تبدیل به وجه نقد، تکراری بودن سود، تحقق، تفکیک از منبع، انگیزه کسب سود، قرابت با معنی عام سود (همان منبع). لذا همانگونه که از مطالب فوق بر­می­آید بدلیل عدم وجود مفهومی یگانه از سود حسابداران مالیاتی ها هرکدام تعریف خاص خود را از سود دارند.

Alley & Simon

Wildasin

Holmes

Georg von Schanz

Robert Haig

Henry Simons

4 “Schanz- Haig- Simons”

منابع بالقوه­ ی تفاوت ها

دسته دوم منابع تفاوت های سود حسابداری و سود مالیاتی بطور بالقوه می ­تواند ناشی از مدیریت سود و مالیات شرکت ها باشد.اولی بر سود حسابدرای و دومی بر سود مالیاتی تاثیر می­گذارد. با این حال،از تعامل یا تاثیرات متقابل این دو نوع تحریف سود نیز نباید غافل شد.

2-6-2-1) مدیریت سود

2-6-2-1-1) تعریف

تعریفی از مدیریت سود های حسابداری که مورد پذیرش همگان باشد در ادبیات مدیریت سود وجود ندارد. چه از لحاظ هدف از چنین اقدامی، و چه از لحاظ قانونی یا غیر قانونی دانستن آن، بین صاحبنظران اختلاف نظر وجود دارد. دیدگاه رفتار فرصت طلبانه معتقد است که مدیران از عدم تقارن اطلاعاتی بین درون و بیرون شرکت در جهت حداکثر سازی مطلوبیت خویش در مواجه­ی با قراردادها و نهادهای ناظر استفاده می­ کنند. بنابراین، سرمایه گذاران بواسطه­ی اطلاعات غیر قابل اتکاء گزارش شده گمراه می­شوند. واتز و زیمرمن (1978) نخستین کسانی بودند که از رویکرد فرصت طلبی در توجیه رفتار اختیاری مدیران با سود های حسابداری به منظور متاثر ساختن پیامد های قراردادی و از اینرو متاثر ساختن انتقال ثروت بین شرکت و طرفهای قرارداد آن، استفاده کردند. از این دیدگاه مدیریت سود محتوای اطلاعاتی و در کل کیفیت سود را تخریب می­ کند. طرفداران دیدگاه علامت دهی استدلال می­ کنند که مدیران سود های حسابداری را جهت مخابره­ی اطلاعات محرمانه­ی خویش راجع به چشم اندازهای شرکت مدیریت می­ کنند و از اینرو مدیریت سود به عنوان یک ابزار علامت دهی ارائه­ خدمت می­ کند. مدیران احتمالاً بواسطه­ی بکارگیری مدیریت سود روی قیمت سهام اثر می­گذارند و در نتیجه جریان هموار و رو به رشدی از سود طی زمان بوجود می­آورند. دیدگاه علامت دهی معنی دیگری نیز می­دهد مبنی بر اینکه مدیریت سود بعضی وقت ها از سوی سهامداران تقاضا می­ شود. زیرا اولاً، مدیران از طریق آن می­توانند هزینه سرمایه را با ایجاد جریان هموار­تر یا پیش بینی پذیرتر سود کاهش دهند و ثانیاً جریان هموارتر سود بصیرت سرمایه گذاران نسبت به ارزش شرکت را متاثر می­سازد. از اینرو یک معنی تلویحی مهم از این دیدگاه این است که مدیریت سود بر محتوای اطلاعاتی سود می­افزاید. از سوی دیگر، افرادی مانند اسکات(1997) ادعا می­ کنند که مدیریت سود می ­تواند بواسطه­ی هدف کارا کردن فرایند انعقاد و اجرا و نظارت بر قراردادها ( از این پس قرارداد کارامد) نیز درخواست شود. کارایی فرض می­ کند که مدیریت سود کنترل داخلی و تصمیم گیری، شامل نظارت بر مدیران، محدود کردن فرصت ها، حداقل سازی مالیات ها، کاهش مذاکرات هزینه­بر تمدید وام و حداقل کردن هزینه های قرارداد بستن را تسهیل می­نماید (سون و راث ،2008).

مدیریت سود یکی از انواع دستکاریهای سود است. دستکاری سود بمعنی اقدامات اگاهانه مدیران با هدف رساندن سود به سطح مطلوب است. از تعریف بالا می­توان سه ویزگی اساسی برای دستکاری سود تعریف کرد.(1) دستکاری سود توسط مدیران صورت می­گیرد نه حسابداران (2) این عمل آگاهانه و عمدی است ازینرو، بایستی آنرا از اشتباهات سهوی در تهیه صورتهای مالی تفکیک کرد و (3) مدیر از فرصتهای موجود در استاندارد های حسابداری و مقررات مربوطه و نیز از اختیارات خویش در اداره شرکت که از سوی مالکین به وی تفویض شده، استفاده می­ کند (عباسی و مرادی،1390). دستکاری سود به سه شکل مدیریت سود،ارائه متقلبانه سود و حسابداری خلاقّانه تبلور می­یابد. مدیریت سود حالت خاصی از دستکاری سود است، به این صورت که مدیر از طریق بکارگیری اختیارات خویش که از محدوده­ استانداردهای حسابداری و مقررات مربوط به اداره شرکت تجاوز نکند سود حسابداری را مدیریت می­ کند. حسابداری متقلبانه به قیمت انحراف از استانداردهای حسابداری و قوانین مقررات صورت می­گیرد. حسابداری خلاقانه نیز دستکاری سود با بهره گرفتن از رویه هایی است که به دلیل شفا نبودن یا عدم وجود استاندارد خاصی صورت می­گیرد و لذا انحراف از مقررات محسوب نمی­ شود. دستکاری در چارچوب استانداردهای حسابداری مدیریت  کاغذی/حسابداری سود و در چارچوب توان تصمیم گیری برای عملیات شرکت مدیریت اقتصادی/واقعی سود نام گذاری می­ شود. دستکاری به قیمت انحراف از استانداردهای حسابداری تقلب کاغذی/حسابداری در ارائه سود و به بهای تخطی از اختیارات تفویض شده از سوی مالکین تقلب واقعی/اقتصادی در ارائه سود است (عباسی و مرادی،1390؛رِحمان و همکاران،2013).

Watts & Zimmerman

Scott

Sun & Rath

Rehman et al.

مفهوم ثبات رویه به استفاده­ی شرکت از روش های حسابداری مشابه در دوره های زمانی متوالی برای گزارشگری اقلام اشاره دارد. در عوض، هرگاه به نظر مدیر رویه حسابداری مورد استفاده با ویژگی های کیفی مربوط بودن و قابل اتکا بودن سازگاری نداشته باشد، وی قادر به تغییر رویه های حسابداری می­باشد. در اینجا نیز در حوزه اصول پذیرفته شده­ی حسابداری فرصتی برای مدیریت سود فراهم می­ شود تا از مجرای تغییر رویه های حسابداری بتواند روی سود اعمال نظر کند. اما، مدیر در بهره برداری از تغییر رویه ها همانند برآورد های حسابداری از آزادی عمل قابل ملاحظه­ای برخوردار نیست. اولاً،استاندارد های حسابداری وی را ملزم به افشای ماهیت،دلایل و مبالغ تغییر در رویه های حسابداری می­ کنند. ثانیاً، انتخاب و تغییر رویه های حسابداری معمولاً با تایید هیئت مدیره یا مجامع عمومی صاحبان سهام صورت می­گیرد. با گنجاندن تعامل سود حسابداری و مالیاتی به موارد پیش گفته، به نظر می­رسد تغییر در رویه های حسابداری همانند روش استهلاک اسلحه ای پر سر و صدا برای مدیریت سود به حساب آید (اسکات،2003،374و375 ؛ هانلون،2005؛ شباهنگ، 195 و58).در ادبیات مدیریت سود دو شکل مذکور دستکاری سود را دستکاری کاغذی/حسابداری سود می­نامند که تاثیر مستقیمی بر عملکرد واقعی شرکت (جریان های نقدی عملیاتی) ندارد (رِحمان و همکاران 2013).

• • همچنین امکان دارد مدیریت از اختیارات خویش در زمانبندی یا تجدید ساختار معاملات بهره ­برداری نماید. در این مورد، مدیر از قدرت تصمیم گیری خویش در حوزه­ عملیات شرکت مانند برنامه ریزی برای تحصیل، نگهداری و واگذاری دارایی ها استفاده می­ کند تا از طریق ایجاد تغییر در جریانهای نقدی بتواند روی سود حسابداری تاثیر گذارد. بعنوان مثال، مدیریت می ­تواند راجع به نگهداری ساختمان، مانند نقاشی دفتر مرکزی در زمان های مطلوب خویش تصمیم ­گیری نماید. با فرض ثابت ماندن سایر عوامل، مدیریت در سالی که این مخارج رخ می­ دهند سود کمتری را در مقایسه با سایر دوره ها شناسایی می­نماید. یا مدیریتی که فرض جریان بهای تمام شده لایفو را انتخاب می­نماید، این فرصت را دارد تا بواسطه زمانبندی خریدهای آخر سال سود حسابداری را دستکاری کند. در دوره های تورمی، شتاب بخشیدن به خرید موجودی­ها در پایان سال منتج به متورم شدن بهای تمام شده فروش و به تبع سود دوره می­ شود، یا تاخیر در خریدهای پایان سال و به تعویق انداختن آن در دوره بعد باعث افزایش سود می­ شود. بنابراین، هنگامیکه تصمیمات عملیاتی مدیر بواسطه چشم داشت به تاثیرات حسابداری آن صورت می­گیرد، وی به مدیریت اقتصادی یا واقعی سود اقدام می­ کند. سایر انواع مدیریت سود واقعی شامل اعطای قیمت های فروش کمتر،اعطای شرایط اعتباری سخاوتمندانه، عدم بستن دفاتر در پایان سال مالی، افزایش بیش از حدّ ظرفیت تولید، زمانبندی مخارج تحقیق و توسعه، زمانبندی هزینه های فروش،عمومی و اداری و انواع مخارج تعمیرات و نگهداری و غیره می­باشد( رِحمان و همکاران2013؛ عباسی و مرادی،1390؛ اسکات 2003،372 ؛ سون و راث،2008).

نتیجتاً، در یک جمع بندی کلی­تر می­توان اظهار کرد که مدیریت از اختیارات خویش برای اعمال نظر روی سود حسابداری استفاده می­ کند. این نتیجه گیری پرسشی بنیادی را به ذهن متبادر می­سازد:اولاً عوامل یا وضعیت زیربنایی بوجود آورنده اختیارات برای مدیریت سود یا هرنوع دستکاری سود،اعم از سود حسابداری یا سود مالیاتی چیست؟ثانیاً انگیزه های مدیر در خصوص مدیریت سود حسابداری چیست؟ ذیلاً، سعی می­ شود به سوالات مذکور پاسخ داده شود.

2-6-2-1-3)عوامل زیر بنایی

اولین عامل، اطلاعات نامتقارن و دومی، و شاید مهمترین عامل تضاد منافع بین مدیر و اشخاص طرف قرارداد شرکت است. اطلاعات نامتقارن یعنی یکی از طرفها نسبت به دیگری از اطلاعات بیشتر راجع به کیفیت کالای موضوع معامله (سرمایه یا حق مالکیت) برخوردار است (آرونن،2003). این وضعیت فی­النفسه نگران کننده نیست. نگرانی اصلی در تضادهای بین دو طرف معامله می­باشد. تضاد منافع یعنی هر یک از بازیگران صحنه به دنبال حداکثر کردن مطلوبیت مورد انتظار خویش هستند که لزوماً با منافع طرف دیگر این بازی همسو نیست ( اسکات،2003، 298) .ترکیب این دو پدیده با یکدیگر فرایند توزیع سرمایه بین فرصتهای سرمایه گذاری را با خطراتی مواجه می­ کند. اولاً،کار آفرینان اقتصادی نوعاً اطلاعات بهتری از صاحبان سپرده ها یا نمایندگان آنها و همچنین انگیزه هایی جهت بزرگ نمایی فرصتهای سرمایه گذاری دارند. بعبارت دیگر، در صورتی که مالکین سرمایه در چنین پروژهایی سرمایه گذاری کنند علاوه بر تحمل ریسک تجاری کار آفرین، با تهدیدی دیگری بنام ریسک اطلاعاتی مواجه هستند. ثانیاً، هنگامیکه خانوار یا واسطه های مالی در مخاطرات تجاری کار آفرین سهیم می­شوند،کارآفرین انگیزه هایی برای سلب مالکیت سرمایه آنها نیز دارد. ازینرو مالک سرمایه با ریسک دیگری بنام هزینه های نمایندگی مواجه است (هیلی و کریشنا، 2003).

Healy &  Krishna

مسئله اطلاعاتی یا ” نامرغوب” که از اطلاعات نامتقارن و انگیزه های متضاد بین کار آفرین و صاحبان پس انداز برمی­خیزد، بطور بالقوه منجر به خلل در کارکرد بازار می­ شود. بدیهی است که تمامی فرصتهای سرمایه گذاری مناسب نیستند. به فرض می­توان تصور کرد نیمی از ایده های تجاری “خوب” و نیمی دیگر “بد” هستند،­ طرفین منطقی رفتار می­ کنند و فرصتهای سرمایه گذاری را مشروط بر اطلاعات شخصی خویش ارزشیابی می­ کنند. بدلیل اطلاعات نامتقارن، سرمایه گذاران نمی­توانند بین ایده های تجاری “خوب” و “بد” تمایز قائل شوند، لذا این امکان برای  کار آفرینانی که ایده های تجاری مناسبی ندارند فراهم می­ شود تا ادعا کنند که ایده های تجاری آنها به مثابه­ی ایده های تجاری “خوب"، ارزشمند است. در چنین وضعیتی سرمایه گذار منطقی بطور میانگین فرصتهای “خوب” و “بد” را ارزیابی می­ کند. نتیجتاً، فرایند ارزشیابی مورد انتظار، باعث می­ شود، بازار سرمایه برخی از ایده های تجاری “خوب” را کمتر از حدّ و برخی دیگر از ایده های تجاری “بد” را بیش از حدّ ارزشیابی کند (هیلی و کریشنا،2003). به دیگر سخن، اطلاعات نامتقارن برای عرضه کنندگان فرصت طلب ایده های سرمایه گذاری، این امکان را فراهم می­ کند که کالاهای خویش را با کیفیتی کمتر از کیفیت بازار بفروشند و مقارن با آن شاهد کوچکتر شدن اندازه بازار باشیم (آرونن،2003).

مسئله نمایندگی وجود دارد چونکه صاحبان پس اندازها یا نمایندگان آنها نوعاً قصد یا توانایی اجرای نقش فعال در مدیریت سرمایه را ندارند در عوض آنها این مسئولیت را به کارآفرینان بوکالت می­سپارند. در این بین، امکان دارد کارآفرین اقتصادی، که به منافع شخصی خویش فکر می­ کند، تصمیماتی اتخاذ کند که سرمایه سرمایه ­گذاران را از تملک آنها خارج نماید. اگر سرمایه گذاران حق مالکیت شرکتی را خریداری کنند، کارآفرین می ­تواند از این وجوه در جهت تحصیل مزایا و انحصارات جنبی، دریافت حقوق و پاداش نابحق و سرمایه گذاری ها یا تصمیمات عملیاتی زیان بار استفاده نماید. به همین ترتیب، اگر صاحبان پس انداز ها یا واسطه مالی آنها وجوه خویش را به شکل وام سرمایه گذاری کنند، کار آفرین می ­تواند با انتشار اوراق بهادار بدهی اضافی یا تحصیل وام های دیگر، که از لحاظ تقدم در تسویه، نسبت به بدهی های پیشین در الویت اند، یا بواسطه پرداخت مبالغ هنگفت سود به دارندگان حقوق مالکانه، و یا با انتخاب پروژهای سرمایه گذاری پر ریسک، به­نمایندگی از دارندگان حقوق مالکانه، سرمایه اعتبار دهنگان را از تملک ایشان خارج کند. انتشار اوراق بهادار بدهی یا وام های جدید و پرداخت سود تقسیمی، امکان در دسترس بودن منابع کافی برای باز پرداخت کامل بدهی های فعلی یا بدهی هایی با الویت کمتر را در صورت وقوع تنگناهای مالی کاهش می­دهد و این به نفع کارآفرینان تمام می­ شود. نتیجتاً، دو پیامد اقتصادی نگران کننده­ رابطه­ نمایندگی، انتقال ثروت ناخواسته در رابطه مالک-مدیر و خلع یدِ ثروتِ پیش بینی نشده­ی اعتباردهندگان توسط کارآفرین، که بوکالت از سوی دارندگان حقوق مالکانه فعالیت می­ کند، می­باشد (هیلی و کریشنا،2003؛ . فرایدنبرگ،2004). بطور کل، مسئله­ خطر اخلاقی رخ می­دهد چونکه برای سهامداران و اعتبار دهندگان مشاهده مستقیم تلاشهای مدیر که به نمایندگی از موکلان خویش انجام می­دهد بطور موثری غیر ممکن می­باشد. این پدیده به مدیر امکان می­دهد تا از مسئولیتهای خویش شانه خالی کند، به دیگر بیان، مسئولیت بدتر شدن عملکرد شرکت را متوجه عواملی فراتر از کنترل خویش کند(اسکات،2003، 8).

رابطه­­ نمایندگی بصورت قراردادی تعریف می­ شود که یک یا چند شخص (موکل یا موکلین) شخص دیگر(نماینده یا وکیل) را برای انجام خدمتی، بوکالت از سوی خویش، که تفویض اختیار تصمیم گیری را نیز در بر دارد، بکار می­گمارد. چنانچه هر دو طرف رابطه­ درصدد حداکثر سازی منافع خویش باشند دلیل خوبی در دست است تا اظهار شود که نماینده همواره در جهت منافع موکل عمل ننماید. مالک بواسطه­ی ایجاد انگیزه های مقتضی برای نماینده و بواسطه­ی تحمل هزینه های نظارت مانند حسابرسی مستقل و استقرار رویه های کنترل داخلی، که برای محدود کردن فعالیتهای انحرافی نماینده طراحی می­شوند تضادمنافع را کاهش دهد. علاوه بر این در برخی شرایط موکل مدیر را به تحمل هزینه های ضمانت مانند بیمه و وثیقه و پاداش های مبتنی بر عملکرد برای تضمین دو مورد وادار می­ کند: (1) مدیر تصمیماتی اتخاذ نکند که به ضرر مالک تمام شود یا (2) اگر چنین سیاستهایی را اتخاذ کرد موکل آن را تلافی کند. با این حال، معمولاً هزینه­ صفر برای موکل یا نماینده ، به منظور حصول اطمینان از اینکه نماینده تصمیمات بهینه ای از نقطه نظر مالک خواهد گرفت، غیر ممکن خواهد بود. در اکثریت روابط نمایندگی وکیل و موکل هزینه های نظارت و ضمانت (پولی یا غیر پولی) را تحمل خواهند کرد،و با این وجود، کم و بیش واگرایی بین تصمیمات نماینده و تصمیماتی که رفاه مالک را حداکثر خواهد ساخت وجود خواهد داشت. معادل ریالی کاهش رفاه تجربه شده از سوی مالک بعنوان پیامدی از این واگرایی، نیز یکی دیگر از هزینه های نمایندگی با عنوان هزینه­­ی باقیمانده[یا فرصت طلبی پیش بینی نشده یا غیر قابل اجتناب] نامیده می­ شود. بنابراین، هزینه های نمایندگی را در کلی ترین سطح می­توان بصورت هزینه­ نظارت، هزینه­­ ضمانت و هزینه­ فرصت طلبی پیش بینی نشده طبقه بندی نمود که موارد اولی و سوّمی از سوی موکّل و مورد دوم از سوی نماینده تحمل خواهد شد. (جنسن و مک لینگ، 1976).

در تئوری نمایندگی طراحی قراردادهایی جهت ایجاد انگیزه در یک نماینده منطقی برای انجام دادن کاری از طرف مالک، هنگامیکه بین نماینده و مالک تضاد منافع وجود دارد ، مورد بررسی قرار می گیرد (اسکات،2003، 304).

Auronen

Frydenberg

Jensen & Meckling

انگیزه ها

• انگیزه­ی پاداش

در رابطه­ مالک(موکل)- مدیر(نماینده)، تئوری نمایندگی قراردادهای حقوق و پاداش مدیران را مطرح می­ کند. طرح پاداش مدیران یک قرارداد نمایندگی بین شرکت و مدیر است که سعی بر تسهیم منافع (ریسک) بواسطه­ی مشروط کردن پاداش مدیران به یک یاچند “معیار کوشش مدیر در اداره شرکت” دارد(اسکات، 2003، 334). با پذیرش فرض تفکیک مالکیت از کنترل، مشاهده مستقیم فعالیتهای مدیر برای مالکی که نقش فعالی در اداره شرکت ندارد غیر ممکن است، ازینرو اگر معیارهایی وجود داشته باشند که،اولاً برای هر دوطرف قابل مشاهده باشند و ثانیاً رابطه محکمی با تلاش مدیر داشته باشند می­توان بصورت غیر مستقیم بر مدیر نظارت داشت. انواعی از معیارهای بازده نظیر سود حسابداری، قیمت سهام شرکت در بازار و میزان محصول و غیره وجود دارند. ساختار حقوق و پاداش مدیران از نظر نحوه­ ایجاد انگیزه، نفوذ در افق زمانی تصمیمات مدیریت و میزان ریسکی که به وی تحمیل می­گردد متفاوت است. معمولاً کل حقوق و پاداش بر مبنای مبلغی که سایر رقبا پرداخت می­نمایند تعیین می­ شود. این سیاست هدف مهمی را دنبال می­ کند و آن جذاب بودن فعالیت در شرکت برای مدیر و امکان چانه زدن در هنگام انعقاد قرارداد استخدامی می­باشد. همچنین رویه معمول بر این است که برای پاداش، سقف و کف در نظر گرفته می­ شود. با فرض مشروط بودن بخشی از مبلغ دریافتی مدیر به بازده حسابداری، می­توان سقف و کفی برای سود حسابداری هم در نظر گرفت. این ترفند نیز هدف مهمی را دنبال می­ کند و آن، کنترل ریسک تحمیلی به مبلغ پاداش مدیر می­باشد. ریسک می ­تواند بر چگونگی اداره شرکت توسط مدیر اثرگذار باشد. در نظر گرفتن سقف و کف ریسک، فی­الواقع بر فرصت طلبی مدیر در استفاده از زمانبندی یا تجدید ساختار معاملات کنترل می­نماید. کل مبلغ پاداش عموماً برمبنای حقوق پایه ،پاداش های کوتاه مدت و بلندمدت طراحی میشود.پاداشهای کوتاه مدت بر اساس عملکرد سالانه شرکت و جوائز بلند مدت بر مبنای موفقیت در دوره های زمانی طولانی تر تعیین می­شوند. محاسبه پاداش های کوتاه مدت(نقدی یا دریافت حق مالکیت در شرکت) دستیابی به اهداف کمی و کیفی نظیر سود هر سهم یا نسبت سود عملیاتی به سود خالص و سایر معیار های کیفی نظیر رضایتمندی مشتریان و خلاقیت و نوآوری استفاده می­ شود. گواهینامه های اختیار خرید سهام، که ارزش خویش را از قیمت سهام شرکت می­گیرند، نیز برای محاسبه پاداش های بلند مدت استفاده می­ شود. استفاده از محرکهای کوتاه مدت و بلندمدت نیز هدف مهمی را دنبال می­ کند و آن تحت تاثیر قرار دادن تصمیمات بلند مدت مدیر به منظور همسو کردن منافع وی با موفقیت بلند مدت شرکت و افزایش ثروت سهامداران می­باشد. در نهایت می­توان گفت که بسیاری از برنامه های پاداش بر مبنای دو معیار کوشش های مدیر- سود حسابداری و قیمت سهام- قرار می­گیرند. یعنی، مبالغ پاداش، تعداد سهام، گواهینامه های اختیار معامله و سایر مولفه های حقوق و پاداش که در یک سال خاص اعطا می­گردند هم به عملکرد حسابداری و هم به نتایج بازار سهام بستگی دارند (اسکات، 2003).

تئوری حقوق و پاداش مدیران به عنوان شاخه ای از تئوری نمایندگی، با مطرح کردن ترکیب بهینه استفاده از سود حسابداری و قیمت سهم با توجه به ساختار مالکیت و صنعت و سایر عوامل محیطی در صدد تبیین پرسش ذیل و پیش بینی ساختار برنامه پاداش شرکتها بر می آید: برای تعیین حقوق و پاداش مدیر از هر معیار یا شاخص عملکرد به چه میزان باید استفاده کرد؟ پاسخ به حاصلضرب میزان دقت و حساسیت هر یک از معیارهای سنجش عملکرد با توجه به محیط سازمانی شرکت بستگی دارد. دقت یعنی واریانس و حساسیّت، ضریب واکنش ارزش مورد انتظار معیار بازده در برابر تلاش های مدیر می­باشد. بنابراین، با فرض ثابت بودن سایر عوامل، هرچه میزان اختلال در معیار های سنجش عملکرد کمتر و مقدار حساسیت آنها به کوششهای مدیر بیشتر باشد، احتمال استفاده بیشتر از آن در برنامه پاداش افزایش می­یابد. از لحاظ حساسیت، معمولاً تاثیر کامل تلاش های مدیر بر مبنای سود حسابداری دوره ای که تلاشها صورت گرفتند قابل مشاهده نیستند. فی الواقع، سود حسابداری مابه­ازای برخی از فعالیتهای فعلی مدیر را دیرتر از قیمت سهم در خود جای می­دهد و امکان دارد مابه­ازای حاصل از برخی از فعالیتهای مدیر از قلم افتد. در بازار های کارای اوراق بهادار، قیمت های سهم همه آن چیزی را که راجع به مابه­ازای های آتی فعالیتهای فعلی مدیر معلوم است “بدرستی منعکس می­ کند". در حالیکه، قیمت سهم برای حساس بودن شانس بیشتری دارد ولی در مقایسه با سود حسابداری از دقت کمتری برخوردار است. زیرا قیمت سهم توسط گروهی از رویدادهای کل سیستم اقتصادی نظیر تغییرات نرخ بهره، تغییرات نرخ ارز تاثیر می­پذیرد، که ریسک هایی فراتر از آنچه که شرکت­ها بطور ذاتی در فرایند تولید با آن مواجه اند تحمیل می­نماید. از سوی دیگر، وجود معامله گران جنجال آفرین در بازار سهام باعث می­ شود قیمت سهم نتواند در برگیرنده­ی همه­ی اطلاعات در دسترس عموم باشد. کم دقتی نسبی قیمت سهم باعث می­ شود ریسکهای بیشتری روی پاداش مدیران تحمیل شود و به تخصیص نادرست تلاشهای مدیر بین فعالیتهای شرکت منجر شود. بنابراین، بعنوان یک نتیجه گیری می­توان اظهار کرد که سود حسابداری نسبتاً  دقت بیشتری دارد و قیمت سهم از حساسیت بالاتری برخوردار است. عدم رابطه محکم بازده حسابداری باعث می­ شود که انگیزه هایی برای مدیر جهت انتقال ثروت بوجود آید (اسکات، 2003، 346-348 ).

انگیزه­ی قرارداد وام

تئوری نمایندگی در رابطه مدیر(وکیل)- اعتبار دهنده(موکل) برای حل مسئله نمایندگی قراردادهای وام را پیش روی می­گذارد. با فرض اینکه  هزینه­ اجرای سایر قراردادها صفر است، مثلاً از بابت قرارداد پاداش به منظور ایجاد انگیزه، هزینه نمایندگی وجود ندارد، می­توان تصور کرد که مدیر طوری عمل کند که گویی مالک کل سرمایه شرکت است. لذا مدیر برای طراحی روی مشخصه های عملیاتی و ساختار مالی شرکت بگونه­ای که سهامداران عادی به هزینه­ اعتباردهندگان منفعت ببرند انگیزه هایی دارند. با توجه به اینکه سیاستهای سرمایه گذاری، تامین مالی و تقسیم سود شرکت درون زا است، می­توان چهار منبع تضاد بالقوه شامل  تقسیم سود، رقیق شدن ادعا، جانشینی دارایی و سرمایه گذاری کمتر از حدّ بین مدیر و اعتبار دهندگان را متصور بود. (الف) توزیع سود سهام: اگر شرکتی وام تحصیل کند و وام مزبور با این فرض قیمت گذاری شود که مدیر سیاست تقسیم سود قبلی را حفظ خواهد کرد ارزش وام بواسطه­ی نرخ سود تقسیمی کاهش می یابد و به تبع تامین مالی وجوه توزیع شده تنها از طریق کاهش سرمایه گذاری صورت می­گیرد. در نهایت، اگر مدیر همه­ی دارایی ها را بفروشد و به شکل سود سهام نقدی بین سهامداران عادی توزیع کند، وام دهندگان را با ادعاهای بی ارزشی باقی خواهند گذاشت؛ (ب) رقیق شدن ادعا: اگر شرکت تسهیلات مالی دریافت کند و اعتبار دهنده وام مزبور را بر مبنای این فرض که هیچگونه وام جدیدی به تعهدات شرکت اضافه نخواهد شد ارزیابی کند، ارزش ادعای اعتبار دهنده بواسطه تحصیل وام های جدید با الویت یکسان یا بالاتر، کاهش خواهد یافت؛ (ج) جانشینی دارایی: در صورتی که پس از دریافت وام مدیر در پروژه هایی درگیر شود که ریسکی بیشتر از حدّ مورد انتظار اعتبار دهنده در زمان تحصیل وام، بر شرکت وارد کند قاعدتاً ارزش ادعای وام دهنده کاهش می یابد. (د) سرمایه گذاری کمتر از حدّ: معمولاً بخش عمده­ی ارزش شرکت از دارایی های نامشهودی که به شکل فرصتهای سرمایه گذاری آتی متصور هستند تشکیل می­ شود. مدیر در زمانهایی با پروژه های سرمایه گذاریی مواجه است که ارزش فعلی خالص مثبت دارند منتهی منافع حاصل از آنها صرفاً یا عمدتاً به اعتباردهندگان تخصیص می یابد. با وجود پروژه هایی با NPV بیشتر، که از لحاظ منافع مالکین برای مدیر جذابیت بیشتری دارند، انگیزه­ی نپذیرفتن پروژهای کم ریسک، که برای بازپرداخت بهره وام ها کفایت می­ کند، وجود دارد. [در قالب تئوری اقتصادی بازی­ها]، می­توان فرض کرد که اعتبار دهندگان منطقی از انگیزه های مدیر اگاهند. آنها در بررسی تقاضا برای وام می­دانند که مدیر از انجام هر گونه اقدامی که به نفع سهامداران عادی تمام شود دریغ نخواهند کرد. لذا جهت انعکاس احتمال انتقال ثروت متعاقب به مالکین، قیمتهای کمتری را برای قرارداد وام پیشنهاد می­ کنند. فرضیه قرارداد های هزینه بر، ادعا می­ کند که بواسطه انعقاد قرارداد وام محدود کننده، که موجبات کاهش هزینه­ های فرصت طلبی مدیر را فراهم می­آورد و باعث کاهش ریسک سرمایه گذاری می­ شود، می­توان ارزش شرکت را افزایش داد. در این قرار دادها بر مبنای چهار منبع تضاد می­توان چهار طبقه از محدودیت­ها را گروه بندی­کرد. محدودیت­های مربوط به سیاست های تولیدی / سرمایه گذاری، محدودیت­های تقسیم سود ،محدودیت­های تامین مالی ،و وثایق یا همان محدودیت های ضمانت(اسمیت و وارنر،1979).

بیشتر توافقات وام محدودیت هایی را شامل می­شوند که وام گیرنده بایستی طی دوره قرارداد آنها را احراز کند. بعنوان مثال، امکان دارد شرکت وام گیرنده به حفظ سطوح معینی از نسبت بدهی به حقوق صاحبان سرمایه، پوشش بهره، سرمایه در گردش و/ یا حقوق صاحبان سهام ملزم شود. در مورد وام های بلندمدت برای کنترل بر ریسک نمایندگی کوشش می­ شود پرداخت سود تقسیمی و تحصیل وام های جدید محدود شود. اگر چنین محدودیت­هایی نقض گردد، ممکن است قرارداد وام جرایمی نظیر محدودیت بیشتر در توزیع سود سهام یا ادعا نسبت به دارایی های شرکت را تحمیل نماید. منطق این اقدامات جلوگیری از کاهش سطح ایمنی وام دهندگان است(اسکات،2003، 277).

با توجه به شرایط بالا، قطعاً، جنبه­ نقض قرارداد وام، اقدامات مدیریت در اداره شرکت را محدود می­ کند ، مدیر به منظور جلوگیری یا حداقل به تعویق انداختن نقض فنی قرارداد وام [ با هدف حفظ کنترل خود بر شرکت و پایین آمدن مخارج نظارت بر وی]، امکان دارد از سیاستهای حسابداری در جهت افزایش یافتن سودهای حسابداری جاری استفاده نماید. یا اینکه، آنها حتی از نزدیک شدن به نقض مفاد قرارداد وام اجتناب خواهند کرد. بنابراین، هموارسازی سود بعنوان ابزاری جهت کاهش یافتن احتمال  نقض بندهای قرار داد وام ابراز وجود می­ کند. ازینرو، مدیریت سود ابزاری برای افزایش کارایی قرار داد­ها وام می­ شود(اسکات، 2003، 376-377) . فرضیه­ قرارداد وام تئوری اثباتی حسابداری مدعی است با فرض ثابت ماندن سایر شرایط، هر شرکتی که به نقض مفاد قرارداد وام نزدیک می­ شود مدیر شرکت سیاستهایی از حسابداری را اقتباس خواهد کرد که سود دوره های آتی را به دروه جاری منتقل می­ کند(همان منبع، 277).

Smith & Warner

انگیزه­ی هزینه­ سیاسی 

بسیاری از شرکتها از لحاظ سیاسی کاملاً در معرض دید هستند. این موضوع برای شرکتهای بزرگ مصداق دارد، زیرا فعالیت های آنها شمار زیادی از مردم را متاثر می­سازد. همچنین شرکتهای فعال در صنایع استراتژیک نظیر نفت و گاز، شرکتهای انحصارگر یا تقریباً انحصارگر نظیر خطوط هوایی و شرکتهای فعال در صنعت نیرو نظیر آب و برق، در معرض توجهات جامعه هستند. امکان دارد این شرکت­ها به­منظور اینکه کمتر رویت شوند اقدام به مدیریت سود کنند.. بعنوان مثال، مدل مدیریت سودی که آنها بکار می­گیرند متضمن سیاست­ها یا رویه هایی است که سود گزارش شده را حداقل می­ کند، بالاخص در دوره هایی که در اوج رونق قرار دارند. زیرا در غیر اینصورت، امکان دارد فشار افکار عمومی دولت را به برداشتن گام هایی برای افزایش مقررات یا استفاده از سایر ابزار­های سیاست های مالی اقتصادی نظیر وضع مالیات، جهت کاهش سودآوری آنها، ترغیب کند. بعلاوه، شرکتها ممکن است برای بدست آوردن کمک های دولتی شامل یارانه ها و حمایت از آنها در مقابل رقبای خارجی, سود را کمتر از واقع گزارش کنند. فرضیه­ هزینه­ سیاسی تئوری اثباتی حسابداری مدعی است که با فرض ثابت بودن سایر عوامل، هرقدر شرکت با هزینه های سیاسی بیشتری مواجه شود مدیریت شرکت مزبور سیاستهایی از حسابداری را بکار خواهد برد که سودهای گزارش شده را از دوره جاری به دوره های آتی منتقل کند.( اسکات،2003، 277 و 379؛ تهرانی،1389، 80).

• عرضه­ی عمومی اولیه سهام

از قرار معلوم، شرکتهایی که عرضه­ی عمومی اولیه دارند قیمت بازار مشخصی ندارند. این مطلب پرسشی را به ذهن متبادر می­ کند، مبنی بر اینکه سهام چنین شرکتهایی چگونه ارزشیابی می­ شود. بنا بر فرض، اطلاعات حسابداری مالی مندرج در برگه پذیره نویسی منبع اطلاعاتی سودمندی می­باشد.اگر اطلاعات سود حسابداری بتواند برای علامت دادن ارزش شرکت به سرمایه گذاران سودمند باشد، این احتمال وجود دارد که مدیران این شرکت ها سودهای گزارش شده در برگه های پذیره نویسی را به امید دریافت قیمت­های بالاتر مدیریت کنند(اسکات،2003، 383).

• پیش بینی های تحلیلگران مالی

صورتهای مالی با سایر منابع اطلاعاتی جایگزین به طور فزاینده ای رقابت می­ کنند. یکی از منابع اصلی اطلاعاتی بازار سرمایه پیش بینی­های تحلیل گران مالی است. تحلیل گران از یک سو، بیانگر یک گروه فعال و فرهیخته از کاربران هستند و از سوی دیگر یک منبع اطلاعاتی جایگزین محسوب می­شوند. واسطه­گری اطلاعاتی بعنوان صنعتی شناخته می­ شود که در زمینه جمع آوری، پردازش، تفسیر و انتشار اطلاعات در مورد چشم انداز مالی شرکت­ها فعالیت می­ کنند. با فرض استفاده سرمایه گذاران از این منبع اطلاعاتی جایگزین، احتمال درگیر شدن مدیران در فعالیتهای مدیریت سود جهت احراز شدن یا حتی فراتر رفتن از انتظارات تحلیل گران وجود دارد(سون و راث،2008؛ تهرانی،1389، 39-40)

• تغییر مدیر اجرایی ارشد و تجدید ساختار عملیات

انواعی از انگیزه های مدیریت سود پیرامون زمان تغییر مدیر اجرایی ارشد وجود دارد. به عنوان مثال، فرضیه­ طرح پاداش مدیران پیش بینی می­ کند که مدیران ارشد اجرایی که در آستانه­ی پایان خدمت قرار دارند، بالاخص به استفاده از یک مدل حداکثر سازی سود جهت افزایش یافتن پاداش های خویش، علاقه مندند. به همین ترتیب، مدیران اجرایی ارشد شرکتهای دارای عملکرد ضعیف برای ممانعت یا به تعویق انداختن ورشکستگی، سود را حداکثر می­ کنند. متناوباً، چنین مدیرانی ممکن است از تکنیک حسابشویی استفاده کنند تا از این رهگذر احتمال بهبود یافتن سودهای آتی افزایش یابد. این انگیزه در مدیران ارشد اجرایی که به تازگی استخدام شدند نیز دیده می­ شود، بخصوص اگر بتوانند مدیر سابق را  مقصر حذف بخش بزرگی از مبالغ دفتری دارایی ها جلوه دهند و دست به یک تجدید ساختار اساسی زنند. به سبب ماهیت معکوس اقلام تعهدی، چنین اقدامی میزان سود خالص مورد انتظار مدیر را، بعلت انتقال بخش اعظمی از هزینه های دوره های آتی به دوره های جاری، بسیار بالا خواهد برد. به عبارت دیگر، با فرض وابسته بودن پاداش مدیر به سود حسابداری، وی اینگونه نزد خود استدلال می­ کند که، اگر هیچگونه راهی برای دریافت پاداش در سال جاری وجود نداشته باشد پس سیاست هایی را اتخاذ خواهم کرد که سود گزارش شده دوره جاری را بیشتر کاهش دهد تا احتمال پاداش­های آتی را افزایش یابد (اسکات، 2003، 380).

مدیریت مالیات

 تعریف

مدیریت مالیات بعنوان حداقل سازی ارزش فعلی هزینه های قابل قبول مالیاتی تعریف می­ شود در حالیکه برخی آن را بهره برداری از عدم قطعیت ها و ابهامات قوانین مالیاتی جهت استفاده ی همراه با صرفه اقتصادی در اندازه گیری ارقام حسابداری و ساختارمند کردن فعالیتهای شرکت بگونه ای که بار مالیاتی قانوناً کاهش یابد تلقی می­ کنند (مارتینز و پاسامانی،2011).

مدیران مالیات در برابر یکی از بزرگترین جریانهای خروجی نقدی و یکی از عمده­ترین هزینه های منعکس در صورت سود و زیان شرکت مسئولیت دارند. مدیران مالیات حداقل سه وظیفه را انجام می­ دهند. اولاً، مدیر مالیات در برابر هزینه های تمکین مسئولیت دارد. از آنجا که شرکتهای سهامی بزرگ نوعاً هزاران فرم مالیاتی در سال بایگانی می­نمایند معقولانه به نظر می­رسد که تمکین مالیاتی وظیفه­ی اولیه­ی وی باشد. ثانیاً ممکن است وظیفه­ مدیریت مالیات از طریق مشاور مالیاتی مدیر عامل و با توجه به تخصصی که در حداقل سازی قیمت تمام شده­ی مالیات فعالیتهای عملیاتی، تامین مالی و سرمایه گذاری دارد تبلور یابد. مدیریت مالیات از طریق مشاوره مالیاتی معمولاً هنگامی رخ می­دهد که تصمیمات استراتژیک سرمایه گذاری شکل می­گیرد و به احتمال زیاد در برابر انتخاب طرح سرمایه گذاری پاسخگو نیست. ثالثاً، مدیریت مالیات می ­تواند در قالب دنبال کردن فعالانه­ی فرصتهای برنامه ریزی مالیات جهت ایجاد فرصت های سرمایه گذاری، که ارزش فعلی خالص پروزه به تنهایی از مزیت مالیاتی مشتق گرفته می­ شود تبلور یابد. نقش “برنامه ریز فعال” نسبتاً متهورانه تر از دو وظیفه دیگر مدیر مالیات است(آرمسترانگ و همکاران،2011).

دپارتمان مالیات یک مرکز سود برای مالکان شرکتها است و نرخ مالیات موثر بالا نشانه ضعف یک شرکت از دیدگاه سهامداران می­باشد. هر سرمایه گذار بالقوه زمانی اقدام به خریداری حقوق باقیمانده می­ کند که واحد مزبور بتواند به منظور ایجاد مزیت رقابتی نرخ مالیات نهایی خویش را پایین نگه دارد (کروکر و اسلمرود ، 2005 ) .

تاکید بر قید قانونی در تعریف فوق الذکر ظاهراً بر جدا­ سازی مالیات پرهیزی و فرار مالیاتی اشاره می­ کند. در ادبیات مالیاتی دو اصطلاح مذکور بسیار رایج است. مالیات پرهیزی به معنی توسل به ترفندهای قانونی و استفاده از گریزگاههای قانون به منظور اجتناب از پرداخت مالیات یا کاستن از بار مالیاتی است، به نحوی که مودی به ظاهر کار خلاف قانون انجام نداده و در عین ندادن یا کم­تر دادن مالیات می ­تواند خود را از شمول مجازات های قانونی مصون نگه دارد. استفاده از وکلا و متخصصین ماهر و مطلع در امور مالیاتی از جمله راه کارهای اجتناب از مالیات است. گریز مالیاتی به این معنی است که مودی به ترتیبات غیر قانونی جهت اختفا یا نادیده گرفته شدن بدهی مالیاتی متوسل شود و بار مالیاتی خویش را از این طریق کاهش می­دهد. عدم ذکر درآمد مشمول مالیات یا معاملات در اظهارنامه ها و اعلانات مالیاتی، گزارش هزینه های غیر واقعی یا زائد بر میزان واقع، خودداری از تسلیم اظهار نامه و ذکر معاملات ساختگی از مصادیق آن است.وجه تمایز فرار مالیاتی و ترفند مالیاتی به منظور از اجتناب از پرداخت مالیات عنصر اختفا، تقلب و تخلف از قانون است. در بیشتر موارد [ مدیریت مالیات] همانند موجود واحد دو چهره ای است که هر چهره اش رو به سویی دارد. از یک سو که نگاه کنیم حالت توسل به ترفندهای قانونی را ملاحظه می­کنیم و از آن سو گریز مالیاتی و تخلف از قانون، هرچند که در مجموع با موجود واحد سر و کار داریم یعنی موسسه­ی واحدی که کار واحد و مشخصی را انجام می­دهد و در جمع از بار مالیاتی خود می­کاهد (لکّوت،1385).

Martinez & Passamani

Armstrong et al.

Armstrong & Slemrod

سود مالیاتی با پایداری سود و محتوای اطلاعاتی سود

یکی از چالشهای موجود در تحقیقات مالیات پرهیزی عدم وجود تعریف پذیرفته شده­ی عمومی در خصوص این عبارت است. واژگان مذکور برای اشخاص متفاوت معانی متفاوت می­ دهند. فی الواقع، می­توان مالیات پرهیزی را در سطحی وسیع بصورت کاهش دادن مالیات تعریف کرد، تعریف مذکور همه­ی معاملاتی را که صراحتاً تاثیری به روی بدهی مالیاتی شرکت می­گذارند شامل می­ شود. اجتناب از مالیات هم وضعیتهای مشخص همانند سرمایه گذاری در اوراق قرضه شهرداری ها و نیز وضعیتهای مبهم، که ممکن است یا ممکن نیست بصورت غیر قانونی تلقی شوند در بر می­گیرد. حقوق دانان و اقتصاددانان صراحتاً مالیات پرهیزی را برنامه ریزی مالیاتی قانونی و فرار مالیاتی را برنامه ریزی غیر قانونی معرفی می­ کنند گویی که در تمامی موارد می­توان قانونی بودن معاملات و ساختارهای مالیاتی را تعیین کرد. مسائل مبتلا به در خصوص سپرهای مالیاتی، ابهامی تقریباً همیشگی در خصوص مجاز یا غیر مجاز بودن یک افته­ی مالیاتی باقی می­گذارند. فی الواقع، اجتناب از مالیات زنجیره ای از استراتژیهای برنامه ­ریزی مالیات اشاره می­ کند. یک سر انتهایی این پیوستار کاملاً قانونی، و آنگاه اصطلاحاتی نظیر عدم تمکین، فرار، تهور و پناهگاههای مالیاتی به انتهای دیگر و غیر قانونی این زنجیره نزدیکتر خواهند بود. هر فعالیت برنامه ریزی مالیات یا هر استراتژی حداقل سازی مالیات بسته به درجه تهور اعمال شده در کاهش مالیات، در نقطه ای از این پیوستار قرار می­گیرد. همانگونه که در هنر درجه زیبایی هر چیزی بسته به دید بیننده دارد افراد و اشخاص مختلف عقاید متفاوت درباره تهورمالیاتی معاملات دارند (هانلون و هیتزمن،2010).

2-6-2-2-2) اصول عمومی مالیات پرهیزی

اگرچه دولتها از طریق تغییر و تکامل قوانین دائماً درصدد محدود کردن فرصتهای پرهیز از مالیات هستند امّا بطور ریشه ای سه اصل اساسی مالیات پرهیزی در درون هر سیستم مالیات سود باقی می­ماند: (الف) به تعویق انداختن مالیات ها با این منطق که ارزش فعلی یک ریال بدهی مالیاتی آتی بسیار کمتر از ارزشی است که در حال حاضر باید پرداخت شود. نمونه­ بارز آن تعجیل در شناسایی کسورات قابل قبول مالیاتی است؛ (ب) آربیتراژ مالیاتی با استقاده از طبقات مالیاتی متفاوت، بعبارت دیگر وضعیتیکه شخص با نرخ های مالیات نهایی متفاوت در زمان های متفاوت، رو به رو است. این اصل بویژه روش موثر کاهش دادن بدهی مالیاتی گروه شرکتهایی که در حوزه هایی با نرخهای مالیاتی گوناگون فعالیت می­نمایند است؛ (ج) آربیتراژ مالیاتی با بهره گرفتن از رویه های متفاوت مالیاتی در قبال مسیل های متفاوت سود، مثلاً استفاده از تفاوت مشی مالیاتی سود های سرمایه ای و سایر اشکال سود. اکثر اُفته های مالیات پرهیزی ترکیبی از سه اصل عمومی فوق هستند

Hanlon & Heitzman

چارچوب مالیات پرهیزی شرکت سهامی عام

چارچوب مالیات پرهیزی ساختاری از عقاید زیربنایی است که اصول و رهنمود­هایی برای ایجاد، تحلیل و تفسیر مالیات پرهیزی فراهم می­­آورد (فیوکوفیوکا،2013). در تئوری، تمکین مالیاتی فرد توسط نرخ­های مالیات، احتمال لو رفتن و مجازات، میزان جرائم، درجه ریسک پذیری و نیز خصائص ذاتی نظیر متعهد بودن در برابر وظیفه شهروندی تبیین می­ شود (هانلون و هیتزمن،2010). اجتناب از مالیات تصمیم گیری یک فرد ریسک گریز در شرایط عدم اطمینان است. جرائم و مجازات رفتار فرد را در قالب موازنه هزینه-فایده محدود می­نماید و عدم اطمینان مرتبط با ممیزی و محکومیت ریسک پذیری فرد را افزایش می­دهد. مالیات سود رابطه ای بین تحصیل دار مالیاتی (نماینده­ی دولت) و مودی است. سود متغیری تصادفی است و مودی بی هیچ هزینه ای قادر به مشاهده­ میزان واقعی آن است اما دولت تنها با تحمل هزینه (هزینه حسابرسی) می ­تواند سود واقعی را مشاهده نماید.گزارشگری و ممیزی مالیاتی یک بازی سه طرفه است که تضاد منافع بر آن حاکم است؛ بازیگران این صحنه اشخاصی فکور و منطقی هستند که رفتاری راهبردی جهت حداکثر سازی منافع خویش بروز می­ دهند. دولت به دنبال حداکثر سازی درآمد های مالیاتی پس از کسر هزینه های ممیزی است و مودی نیز حداقل کردن مالیات های پرداختی را تعقیب می­ کند. سود گزارش شده­ی مودی اطلاعاتی راجع به عملکرد واقعی وی منتقل می­نماید. دولت مودی را موظف می­نماید تا عملکرد خویش را به وی گزارش نماید و آنگاه دولت  سود اظهار شده را جهت تایید درستی و صحت آن ارزیابی می­نماید و در صورتیکه سود اظهاری بیش از حد اندک باشد به یک حسابرسی می­اندیشد. دولت تحصیل دار مالیاتی را تشویق می­ کند تا رشوه نپذیرد و سیستم مالیات سودی پیاده سازی می­ کند که مودی را از طفره رفتن از مالیات باز دارد. با این حال احتمال رشوه خواری در فرایند وصول مالیات بین تحصیل دار مالیاتی و مودی هنوز باقی می­ماند (فیوکوفیوکا،2013).

بسیاری از عقاید فوق در خصوص مودیان شرکتی نیز کاربرد دارد با این حال، بخاطر تفکیک کنترل و مالکیت مشکلات دیگری علاوه بر مسائل زیر ساختی این تعمیم، بوجود می­آید (هانلون و هیتزمن،2010). اولاً، در تئوری مالیات پرهیزی فرد، مودی مالیاتی شخصی حقیقی است که دانسته و عمداً اظهاری دروغین یا گمراه کننده می­نماید یا هرگونه مورد بخصوصی که بدهی مالیاتی وی را تقلیل می­دهد از قلم می­اندازد. شرکت سهامی عام یک شخصیت حقوقی ایجاد شده توسط قانون تجارت است که جدا و متمایز از شخصیت حقیقی سهامداران خویش است و البته، عاجز از دانستن و درک مالیات پرهیزی. اگرچه شرکت حقوق و تعهدات قانونی، همانند یک شخص حقیقی دارد اما در هر صورت به یک فرد، یک نماینده جهت تصمیم گیری و اجرا به وکالت از سوی خویش نیاز دارد. بنابراین، در وضعیت شرکتی، تاکید بر اداره کننده است تا خود شرکت. این تفویض اختیار، شرکت را از جریمه­ی طفره رفتن از مالیات رها نمی­سازد زیرا تا اندازه ای همانند شخص حقیقی، در برابر تصمیمات نماینده مسئولیت دارد (فیوکوفیوکا،2013).

ثانیاً، تئوری مالیات پرهیزی فرد، رویکردی رفتاری دارد، یعنی رفتار انسان تحت شرایط ریسکی تببین می­نماید و در نهایت، این رفتار انتخابی اخلاقی است. شخصیت حقوقی فاقد خصایص طبعی فوق است. چنین انتخابی تنها توسط فرد صورت می­گیرد زیرا فقط انسان خصایصی نظیر محافظه کاری، میانه روی، تهور، انصاف، ایمان و امید دارد همان ویژگی هایی که توسط علم اخلاق و مذهب تعریف می­شوند. هنگامیکه قانون برای شرکت حقوق، مزایا، مسئولیت ها و تعهدات، به مثابه یک فرد همانند یک سرمایه گذار، وام گیرند، عرضه کننده و غیره توصیف می­ کند فی الواقع، شرکت را به اخلاقیات انتخاب ( علم الاخلاق)، نتیجه انتخاب (نتیجه گرایی) و بده-بستان اخلاقی در وضعیتهای گوناگون (اخلاق اقتضایی) ربط می­دهد؛ شرکتی که عاجز از تشخیص خوب وبد، باید ها و نبایدها، و فضایل و رذایل می­باشد (همان منبع).

Fukofuka

، انگیزه اصلی مالیات پرهیزی شرکت را باید در دارندگان حقوق مالکانه جستجو کرد. هدف اخذ مزیت اقتصادی و بهبود جریان نقدی مالکین است. هنگامیکه درباره عدم تمکین مالیات شرکت سهامی عام بحث می­ شود نمی­توان از تقلب صورتهای مالی برای مقاصد مالیاتی که توسط مدیریت تهیه می­ شود نیز چشم پوشی کرد. روش تهیه این دو صورت مالی اساساً متفاوت نیست بلکه تفاوت در انگیزه یا نیّت مدیریت هنگام تهیه آنها است. مدیر مسئول تهیه صورتهای مالی و نیز مسئول برازش بدهی مالیاتی مندرج در ترازنامه به کُریدور قانون و مقررات مالیاتی است. طبق قوانین مالیاتی معمولاً مسئولترین شخص در برابر اظهارنامه مالیاتی مدیریت، سهامداران و نهایتاً افسران مالیاتی دولت هستند. مالیات پرهیزی فعالیتی ریسکی است، هر کسی که ریسک می­پذیرد قاعدتا از مخاطراتی که نهایتاً از کشف آن از سوی مقام مالیاتی بوجود می­آید اگاهی داشته است.دامنه پیامدهایی که احتمالاً به متخلف تحمیل می­ شود از پرداخت جریمه تا حبس و زندان ادامه می­یابد. اگر مدیر صرفاً حقوق ثابتی دریافت کند و  اگر ایجاد سپرهای مالیاتی حتی ذرّه­ای هزینه شخصی برای مدیر بوجود آورد مدیر اکیداً ترجیح خواهد داد که اقدام به چنین عملی ننماید. این بی میلی تاریخی نسبت به درگیر شدن در فعالیتهای مالیات پرهیزی شرکت، بعنوان انعکاسی از مسئله نمایندگی، که به صورت ترمز طبیعی در برابر نیّات مالیات پرهیزی سهامداران عمل می­نماید قابل توجیه است (اُتومو و همکاران، 2012).

طبق تئوری نمایندگی مالکین قاعدتاً باید انگیزه های مقتضی ایجاد نمایند تا تصمیمات مالیاتی کارآمد اتخاذ شود. تاکید بر قید کارایی بدین معنی است که مدیر باید ثروت پس از مالیات سهامداران را حداکثر کند مشروط بر اینکه منافع نهایی تصمیمات وی از هزینه نهایی آن برای شرکت بیشتر باشد. سهامداران برای ایجاد چنین انگیزه ای در مدیر، صراحتاً وی را در پیامدهای مالیات پرهیزی درگیر می­ کنند یا بطور ضمنی از طریق مشروط کردن حقوق پاداش وی به سود یا قیمت سهام پس از مالیات اقدام می­نمایند (هانلون و هیتزمن،2010). با حرکت بسوی طرح پاداش، مدیر به ایجاد حفاظهای مالیاتی اغوا می­ شود. بعبارت دیگر، هرچه منافع مدیر بیشتر به طور نزدیک با سهامداران گره بخورد وی بیشتر همانند دارندگان حقوق باقیمانده می­ شود و بیشتر به صورت متهورانه برای افزایش ثروت پس از مالیات سهامداران از مالیات سود اجتناب می­ کند. در نتیجه، هنگامیکه سهامداران از مدیر حداقل کردن مالیات را طلب می­ کنند مدیر فقط زمانی دست به چنین اقدامی
می­زند که انگیزه های آنها به اندازه کافی در یک جهت قرار گرفته باشد ( اُتومو و همکاران ، 2012 ) .

در طرف دیگر این رابطه نمایندگی، اگرچه مدیر عامل معمولاً یک کارشناس متخصص مالیاتی نیست و در بسیاری از موارد حتی پیشینه مالی ندارد. امّا در عوض، مدیر عامل احتمالاً درک بالایی از دورنمای رقابتی گسترده صنعتی که شرکت وی در آن فعالیت می­نماید، پتانسیل ناشی از صرفه جویی های حاصل از مقیاس عملیاتی و امثالهم دارد. مدیر این توان را دارد تا  استراتژیهای عملیاتی و مالی عمده شرکت را تحت تاثیر قرار دهد و از اینرو، مالیات پرهیزی را از طریق بالا بردن ضربه آهنگ مالیاتی فعالیتهای شرکت بتواند متاثر سازد (همان منبع).

با این حال، معمولاً وقوع هزینه صفر برای مالک و نماینده جهت تضمین اینکه نماینده تصمیمات بهینه از نقطه نظر مالک بگیرد غیر ممکن است. در اکثر روابط نمایندگی مالک و مدیر هزینه های نظارت و تضمین پولی و غیر پولی متحمل خواهند شد و علاوه بر این مقداری تضاد بین تصمیمات مدیر و تصمیماتی که ثروت مالک را حداکثر می­ کند وجود دارد. معادل ریالی کاهش ثروت پس از مالیات که در نتیجه این تضاد توسط سهامدارن متحمل می­ شود بعنوان زیان باقیمانده [ یا فرصت طلبی پیش بینی نشده] این رابطه است ( اُتومو و همکاران،2012) . مدیران فرصت طلب می­توانند با بهره گرفتن از رانت اطلاعاتی معاملات و فعالیت های شرکت را بگونه ای سازماندهی کنند تا امکان انجام معاملات کاهنده­ی مالیات فراهم شود و منابع شرکت بسوی منافع شخصی آنها گسیل داده شود.ت حت همین رانت خواری مدیریتی، یک سناریوی سوم هم همواره پا برجاست و آن همان توانایی مدیر در لابیگری و تبانی با مقام مالیاتی است تا آنها از سوء رفتارهای مدیریتی در قبال دریافت مالیات بیشتر، درقالب رشوه، چشم پوشی نمایند (هانلون و هیتزمن،2010).

وجود یک ساز و کار راهبری شرکتی نیز واکنش مدیران به تغییرات نرخ ها و ماخذ مالیاتی را کنترل می­نماید. حاکمیت شرکتی ضعیف احتمال کاهش یافتن فرصت های بهره مند شدن سهامداران برون سازمانی از مزایای مالیاتی تصمیمات مدیر را کاهش می­دهد ( همان منبع ) . محیط داخلی سازمان متشکل از کارمندان ، محیط فیزیکی، رویه ها و سیستم ها، کنترل های داخلی، فرهنگ سازمانی و سایر عوامل درون شرکتی: که نه  تنها فعالیتها و انتخاب های مدیر عامل را متاثر می­سازد بلکه احتمال وجود مالیات پرهیزی را نیز منعکس می­ کند. جعل اظهارنامه های مالیاتی و صورتهای مالی اساسی به کنترل بر سیستم حسابداری نیاز دارد.از اینرو اِلمانهای فرار مالیاتی در محیط داخلی سازمان سیستم کنترل داخلی ضعیف، عدم استقلال و تفکیک وظایف بین هیئت مدیره و مدیر عامل، تکیه بر معاملات نقدی، دفتر داری ضعیف، فقدان حسابداران واجد صلاحیت، کنترل دپارتمان مالی شرکت توسط اعضای فامیل و گردش بالای کارکنان بخش مالی است ( فیوکوفیوکا ،2013 ) .

تعاریف مسئولیت اجتماعی

از زمانی­که ارتباط بین نقش­های اجتماعی، سیاسی، محیطی، اقتصادی در تجارت رو به افزایش گذاشته است، سازمان­ها با پویایی­های جدیدی مواجه شده ­اند. چالشی که سازمان­ها با آن روبرو هستند این است که آن‌ ها باید هم­زمان به افزایش سودآوری و پاسخ‌گویی به انتظارات اجتماعی جدید و سپس مدیریت هم­زمان این دو پیامد به ظاهر متناقض که نیازمند توسعه استراتژی­ های کاربردی است و اثرات مثبتی هم بر جامعه و هم بر سازمان دارد، دست یابند. پیاده­سازی مسؤلیت اجتماعی در سطح سازمان، از جمله سازوکارها و یا راهبردهای موثر در این خصوص است. در واقع امروزه سازمان­ها علاوه بر انجام وظایف سنتی خود به انجام فعالیت­های دیگری نیز مکلف شده ­اند، که هدف این فعالیت­ها، پاسخ‌گویی به انتظارات جامعه است و از آن به عنوان مسؤلیت اجتماعی سازمان یاد می­ شود. در این دوران، مدیریت موثر، مدیریتی است که از محدوده اندیشه سازمان خود را رها ساخته و به جامعه و محیط­های وسیع­تری می­اندیشد، چرا که نه سازمان­ها می­توانند خود را از جامعه جدا کنند و نه جامعه می ­تواند بدون سازمان­ها تداوم یابد (صالحی و آذری، 2009؛ کارنامی، 1385).

آنچه مسلم است این است که از اوایل نیمه دوم قرن بیستم آگاهی عمومی درباره وابستگی سازمان، جامعه و محیط به ­یکدیگر افزایش یافته و همگان پی برده­اند که از یک‌سو سازمان­ها با تکیه بر امکانات موجود در جامعه به اهداف خود می­رسند و از سوی دیگر، اقدامات سازمان­ها می­بایست منافع و دستاوردهایی نیز برای جامعه داشته­باشد. ازاین رو همواره تلاش بر این بوده که منافع در سازمان­ها به­گونه­ای بهبود یابد که مردم جامعه، بیش از هزینه­ای که پرداخت کرده ­اند از سازمان­ها سود ببرند و به تعبیری سازمان­ها علاوه بر سود آفرینی، ارزش­آفرینی هم داشته­باشند. در حقیقت سازمان­ها به منظور حفظ مشروعیت کامل و بقای خود باید قبول کنند که نقش و وظیفه ­ای عمومی و اجتماعی دارند.

نظریه هویت اجتماعی[1]، از جمله نظریه­هایی است که بین فعالیت­های اجتماعی سازمان­ها و گرایشات کاری کارکنان ارتباط ایجاد می­ کند. این نظریه بیان می­ کند که مردم تمایل به هویت بخشی یا توصیف خود در زمینه ­های اجتماعی دارند و خود و دیگران را در طبقات اجتماعی مختلفی
طبقه ­بندی می­ کنند. هر فردی دارای فهرستی از عضویت در طبقات اجتماعی مختلف است. هویت اجتماعی شامل جوانب مختلف تصور از خود، توسط یک فرد است که از همانندسازی وی با طبقه ای که خود را متعلق به آن می­داند، ناشی می­ شود (هوستون و جاسپارز، 1984). بنابراین تمامی اعضا در طبقات اجتماعی مختلف یک هویت اجتماعی­اند که نگرش آن‌ ها را به عنوان عضوی از آن گروه توصیف و تبیین می­ کند، مانند اینکه هر کس باید چگونه بیندیشد، و یا چگونه احساس و رفتار کند (هوگ، 1995).

هویت می ­تواند به­عنوان ادراک عضو متعلق به گروه که شامل تجربه­ی مستقیم یا غیر­مستقیم از شکست­ها و موفقیت­های آن گروه است، تعریف شود. در این صورت عوامل مرتبط با هویت شامل، تشخیص ارزش­های گروه و اقدام مرتبط با آن در مقایسه با سایر گروه­ها، اعتبار گروه در رقابت با سایر گروه­ها یا حداقل آگاهی از دیگر گروه­هاست (اشفورث و مائل، 1989). هوستون و جاسپارز (1984) نشان دادند که افراد در تلاش برای کسب هویت اجتماعی مثبت به منظور ایجاد تمایزات روان‌شناختی عضو گروه خود یا دست‌یابی به تمایزات بین­گروهی­اند. بنابراین، اعتبار گروه می ­تواند بر توصیف اعضا از خود، در ارتباط با گروه، تاثیر بگذارد (اشفورث و مائل، 1989).

[1]- Social Identity Theory

هویت می ­تواند به­عنوان ادراک عضو متعلق به گروه که شامل تجربه­ی مستقیم یا غیر­مستقیم از شکست­ها و موفقیت­های آن گروه است، تعریف شود. در این صورت عوامل مرتبط با هویت شامل، تشخیص ارزش­های گروه و اقدام مرتبط با آن در مقایسه با سایر گروه­ها، اعتبار گروه در رقابت با سایر گروه­ها یا حداقل آگاهی از دیگر گروه­هاست (اشفورث و مائل، 1989). هوستون و جاسپارز (1984) نشان دادند که افراد در تلاش برای کسب هویت اجتماعی مثبت به منظور ایجاد تمایزات روان‌شناختی عضو گروه خود یا دست‌یابی به تمایزات بین­گروهی­اند. بنابراین، اعتبار گروه می ­تواند بر توصیف اعضا از خود، در ارتباط با گروه، تاثیر بگذارد (اشفورث و مائل، 1989).

بر این اساس اعضای فعال در سازمان‌های تجاری نیز می­توانند به عنوان یک طبقه اجتماعی در نظر گرفته شوند. مطابق با نظریه هویت اجتماعی، عضویت سازمانی ممکن است به عنوان بعد مهمی از هویت فردی قلمداد شود و بر توصیف کارکنان از خود در ارتباط با سازمانی خاص تاثیر بگذارد. برای مثال، کارکنان نیز مانند طرفداران یک تیم ورزشی ممکن است موفقیت سازمانی را همانند موفقیت خود بدانند و سازمان­هایشان را با دیگران مقایسه کنند. تشخیص مثبت از ارزش­ها و اقدامات گروه می ­تواند مستقیماً بر هویت تاثیر گذارد. لذا، هویت اجتماعی، به طبع، خود مسؤلیت اجتماعی را به همراه دارد و می ­تواند انعکاسی از تمایزات مثبت در ارزش­ها و اقدامات سازمانی در مقایسه با سایر سازمان­ها باشد. بنابراین اگر کارکنان سازمان­هایشان را به عنوان عضوی با مسؤولیت اجتماعی در قبال جامعه بدانند، احساس تعلق به این سازمان معتبر، می ­تواند به خودی خود هویت فردی یا ادراک آن‌ ها از خود را ارتقاء دهد (برامر و همکاران، 2007 و اسمیت، 2001). مطابق با این نظریه، می­توان اظهار کرد که اگر کارکنان به خاطر عضویت در سازمانی که به مسؤلیت­های اجتماعی اهمیت می­دهد، احساس غرور کنند، گرایشات کاری آن‌ ها می ­تواند به گونه­ای مثبت تحت تاثیر قرار گیرد. وجود این احساس از اینجا ناشی می­ شود که برخلاف تصور معمول، فلسفه وجودی سازمان­ها، حتی مؤسسات اقتصادی، نه تنها سود بلکه تامین انتظارات ذینفعان اعم از داخل و خارج سازمان می­باشد (هندی، 2002 و دراکر، 2000). زیرا از این طریق است که پایدار بودن سود نیز تامین می­ شود. ضمناً انتظاراتی که جامعه در بعد اخلاقی، قانونی، اقتصادی و مصالح عمومی از سازمان­ها دارد، این است که آن‌ ها خود را به جامعه­ای که در آن به فعالیت می­پردازند، متعهد بدانند (کارول، 1979). بر این اساس هنگامی­که موضوع مسؤلیت در زندگی اجتماعی از جمله سازمان­ها مورد تحلیل قرار می­گیرد، نباید صرفاً حقوق صاحبان­سهام و موسسین یا حتی فقط رعایت چارچوب­های قانونی که به اجبار باید بدان تن داد، ملاک عمل سازمان­ها قلمداد شود. بلکه مسئول بودن باید به عنوان امری داوطلبانه و نوعی تعهد و وظیفه از سوی سازمان­ها به شمار آید (تاکالا و پالاب، 2000). در این­صورت است که مشروعیت سازمان از ناحیه ذینفعان برونی (ذینفعان اجتماعی و غیر اجتماعی، دولت و مشتریان) به پایداری می­انجامد و منافع پایدار، ارتقاء تعهد و مشارکت فعال ذینفعان از قابلیت پیش ­بینی برخوردار می­ شود.

عملکرد اجتماعی شرکت ( csp )

عملکرد اجتماعی شرکت، از سال­ها پیش در آمریکا و اروپا مورد توجه بوده است. درایران نیز معمولا شرکت­ها، کمک هایی در قالب خیریه و بشردوستانه انجام می­ دهند. اما آن چه که در این تحقیق از آن به عنوان عملکرد اجتماعی شرکت یاد می­ شود بسیار فراتر از این مفهوم است و شرکت­ها باید کلیه اثرات اجتماعی، اقتصادی و محیطی فعالیت­هایشان بر جامعه را مدنظر قرار دهند. رعایت عملکرد اجتماعی از سوی سازمان­ها، علاوه برآن که برای خود شرکت­ها بسیار سودمند است و نقش مهمی در بهبود جامعه و کاهش فقر دارد و از سوی دیگر، دستیابی به اهداف توسعه هزاره از قبیل ریشه کنی فقر و گرسنگی، برخورداری از آموزش اولیه در سطح جهان و ارتقای برابری جنسیتی، تنها با مشارکت شرکت­ها امکان پذیر است ؛ که به عنوان بخش بزرگی از جامعه نقش بزرگی از جامعه، نقش قابل توجهی در زندگی افراد دارند.

عملکرد اجتماعی شرکت ( csp )

عملکرد اجتماعی شرکت، از سال­ها پیش در آمریکا و اروپا مورد توجه بوده است. درایران نیز معمولا شرکت­ها، کمک هایی در قالب خیریه و بشردوستانه انجام می­ دهند. اما آن چه که در این تحقیق از آن به عنوان عملکرد اجتماعی شرکت یاد می­ شود بسیار فراتر از این مفهوم است و شرکت­ها باید کلیه اثرات اجتماعی، اقتصادی و محیطی فعالیت­هایشان بر جامعه را مدنظر قرار دهند. رعایت عملکرد اجتماعی از سوی سازمان­ها، علاوه برآن که برای خود شرکت­ها بسیار سودمند است و نقش مهمی در بهبود جامعه و کاهش فقر دارد و از سوی دیگر، دستیابی به اهداف توسعه هزاره از قبیل ریشه کنی فقر و گرسنگی، برخورداری از آموزش اولیه در سطح جهان و ارتقای برابری جنسیتی، تنها با مشارکت شرکت­ها امکان پذیر است ؛ که به عنوان بخش بزرگی از جامعه نقش بزرگی از جامعه، نقش قابل توجهی در زندگی افراد دارند.

برخی از شرکت­ها CSP  به عنوان یک فعالیت خیر خواهانه و بشر دوستانه می­نگرند و گروهی آن را یک چارچوب راهبردی جدید برای شرکت می­دانند. عده ای نیزواژه “اجتماعی” شرکت­ها را متوجه عملکرد اجتماعی خود، همچون سایر وظایف عادی می­ کند. امروزمسئولیت اصلی یک شرکت ایجاد سود برای ذینفعان می­باشد که واژه مسئولیت شرکت این موضوع را به خوبی توضیح می­دهد، در حالی که واژه اجتماعی بر جنبه­ های دیگری نیز تاکید دارد ( Hopkins 2004)

مسئولیت اجتماعی شرکت به معنای رویه­های باز و شفاف کسب و کار، یعنی روش­هایی است که مبتنی بر ارزش­های اخلاقی و احترام به کارکنان، جامعه و محیط زیست می­باشد. عملکرد اجتماعی شرکت ها به این منظور برنامه ریزی می­شوند که برای جامعه به طور اعم و برای سهامداران به طور اخص حامل ارزش­های پایدار باشد. (امیدوار 1385)

گریفتن و بارنی (1992) مسئولیت اجتماعی را مجموعه وظایف و تعهداتی می­دانند که شرکت باید در جهت حفظ، مراقبت و کمک به جامعه­ای انجام دهد که در آن فعالیت می­ کند.

بلوم و گاندلچ (2001) معتقدند CSP  تعهدات شرکت نسبت به ذینفعان یعنی مردم. گروه­هایی است که از رویه­ ها و سیاست­های شرکت اثر می­پذیرند یا بر آنها اثر می­گذارد این تعهدات فراتر از الزامات قانونی و وظایف شرکت نسبت به سهامداران می­باشد. اجرای این تعهدات مستلزم حداقل کردن اثرات منفی و حداکثر کردن اثرات مثبت شرکت بر جامعه است.

انگل  (2004)  معتقد است که عملکرد اجتماعی شرکت به طور مستقیم یا غیر مستقیم رفتار شرکت را از طریق ترکیبی از فعالیت سهامداران، تحت تاثیر قرار می­دهد و یا آن را کنترل می­ کند.

هارتمن (1998) CSP  را موضوعی هوشمند و هدفمند برای رفاه جامعه می داند که از فعالیت­های مخرب شرکت جلوگیری می­ کند و منجر به بهبود زندگی انسانها می­ شود. (Lantos )

به اعتقاد ایران نژاد پاریزی (1371) مسئولیت اجتماعی شرکت، تعهد تصمیم گیران برای اقداماتی است که به طور کلی علاوه بر تامین منافع خودشان رفاه جامعه رابهبود می­بخشد.

یونس (2008) معتقد است که 2 نوع عملکرد اجتماعی  وجود دارد. یکی CSP ضعیف، به این معنی که شرکت صدمه­ای به مردم و جامعه وارد نمی­کند و دیگرCSP  قوی، که براساس آن شرکت خدمات مفیدی برای مردم و جامعه است.

اما اشی و ادی (2005) CSP رااز دیدگاه سهامداران، جامعه و ذینفعان تعریف می­ کند.

از دیدگاه سهامداران، CSP مرتبط با مسئولیت­های قانونی و اقتصادی است که شرکت­ها نسبت به مالکان شرکت بر عهده دارند. در این دیدگاه هدف حداکثر کردن سود برای مالکان شرکت است و مسائلی از قبیل کاهش هزینه، داشتن مزیت رقابتی، کارایی بازار و بازده و بازده مطلوب سرمایه گذاری مورد توجه است و جایی برای احساسات و خیرخواهی وجود ندارد.

مسئولیت اجتماعی شرکت، مقوله­ای با اهمیت و پرطرفدار محسوب می­ شود
(Leonard & Rangan2007  ) که آن را مسئولیت شرکتی، پاسخ گویی شرکتی و اخلاق شرکتی نیز می­نامند (Hohnen 2007 )

2-3- تعریف های سازمانی CSP

ابعاد مسئولیت اجتماعی

با توجه به تعاریف مطرح شده برای مسئولیت اجتماعی دو بعد اصلی این مفهوم به شرح زیر است:

1- وظایف، تعهدات و مسئولیت­های اجتماعی که فرد نسبت به ذینفعان واحد اقتصادی نظیر سهامداران، صاحبان سرمایه و مدیران مربوطه دارد.

2- وظایف،تعهدات و مسئولیت­های اجتماعی که فرد در سطحی وسیع تر نسبت به جامعه، محیط زیست، نسل­های آینده بشری و به طور کلی در سطح کلان برای خود متصور است.

2-5- اهمیت مالیات:

اصولاً مالیات از ابزار اصلی اداره حکومت می­باشد. یعنی دولت و حکومت بدون پدیده مالیات غیر معقول می­باشد. از سوی دیگر مالیات در حال حاضر در زندگی روزمره مردم یک امر عادی و لازم تلقی می­ شود. (1375، حاتمی)

مقوله مالیات از ابعاد مختلف اقتصادی، سیاسی و اجتماعی باید مورد توجه قرار گیرد و همچنین برخوردهای شفاف و اصولی را می­طلبد زیرا مالیات بعنوان یک عنصر اثرگذار در اقتصاد کشورها، تلقی شده که در صورت عدم توجه، موجب بروز مشکلاتی در همان اقتصاد خواهد شد. در خصوص اهمیت مالیات از جنبه های گوناگون اعم از سیاسی و اجتماعی ذکر این نکته کافی است که پیدایش حقوق اساسی و حکومت مشروطه در انگلستان و نیز کسب استقلال آمریکا بدان نسبت داده شده است. (1385 موحد).

مالیات یکی از منابع مهم بودجه ای دولت ها می­باشد و تامین هزینه های دولت از محل مالیات منجر به پویایی و رشد اقتصادی می­ شود. از طرفی هزینه تحمیلی ناشی از مالیات خوشایند سرمایه گذاران و مالکان نمی ­باشد، چون باعث کاهش بازده و انتقال منابع از مالکان به سوی دولت می­ شود. لذا واحدهای تجاری برای جلوگیری از کاهش رغبت سرمایه گذاران برای سرمایه گذاری، به اجرای برنامه ­های اجتناب مالیاتی با هدف تعدیل هزینه­ های ناشی از مالیات و افزایش ثروت سهامداران روی می­آورند. اما چون برنامه های اجتناب مالیاتی همراه با ابهام و پنهان کاری است، احتمال سوء استفاده مدیریت فرصت طلب از ابهام ایجاد شده وجود دارد. بنابرابن سوال این است که آیا اجتناب مالیاتی با شفافیت گزارشگری و ارزش شرکتها رابطه معکوس دارد یا خیر؟

2-6- نقش مالیات در جامعه:

الف) تامین هزینه­ های دولت به منظور ایجاد زیرساخت­های اقتصادی، اجتماعی و عمرانی و. ….

ب) تعدیل ثروت در بین دهک­های اقتصادی جامعه با اعمال نرخ­های مالیاتی

با این روش می­توان از شکل گیری شکاف عمیق طبقاتی در جامعه جلوگیری کرد. در واقع از دیدگاه کلان اقتصادی، مالیات یکی از عمده­ترین ابزار سیاست­های اقتصادی دولت محسوب می­ شود. (1385 موحد).

2-7- مالیات و جایگاه آن در اقتصاد

امروزه مالیات به عنوان یکی از ابزارهای مهم سیاست اقتصادی محسوب شده و نقش آن در اقتصاد ملی و کلان به عنوان عامل تعیین کننده از جایگاه ویژه­ای برخوردار است، به طوری که درآمدهای مالیاتی یکی از منابع مهم درآمدی دولت­هاست. به طور مثال حدود نود درصد از درآمدهای دولت آلمان و استرالیا از طریق درآمدهای مالیاتی تامین می­ شود. حتی در کشورهایی که از منابع غنی همچون نفت و گاز برخوردار هستند، مالیات از جایگاه ویژه­ای برخوردار است، به طوری که در حال حاضر در ایران حدود سی و پنج درصد از درآمد­های دولت را تشکیل می­دهد. دولت­ها با اتخاذ سیاست­های مختلف  اقتصادی در زمینه مالیات می­توانند سیاست­های انقباضی و انبساطی گوناگون را با توجه به شرایط مختلف اقتصادی اتخاذ و از این طریق نسبت به رفع مشکلات اقتصادی از قبیل تورم و رکود اقدام نمایند.( نشریه سامان 1389 )

مالیات و جایگاه آن در اقتصاد

امروزه مالیات به عنوان یکی از ابزارهای مهم سیاست اقتصادی محسوب شده و نقش آن در اقتصاد ملی و کلان به عنوان عامل تعیین کننده از جایگاه ویژه­ای برخوردار است، به طوری که درآمدهای مالیاتی یکی از منابع مهم درآمدی دولت­هاست. به طور مثال حدود نود درصد از درآمدهای دولت آلمان و استرالیا از طریق درآمدهای مالیاتی تامین می­ شود. حتی در کشورهایی که از منابع غنی همچون نفت و گاز برخوردار هستند، مالیات از جایگاه ویژه­ای برخوردار است، به طوری که در حال حاضر در ایران حدود سی و پنج درصد از درآمد­های دولت را تشکیل می­دهد. دولت­ها با اتخاذ سیاست­های مختلف  اقتصادی در زمینه مالیات می­توانند سیاست­های انقباضی و انبساطی گوناگون را با توجه به شرایط مختلف اقتصادی اتخاذ و از این طریق نسبت به رفع مشکلات اقتصادی از قبیل تورم و رکود اقدام نمایند.( نشریه سامان 1389 )

2-8- نگاهی بر درآمدهای مالیاتی

از دیدگاه اجتماعی، توسعه بخش مالیات و وابستگی دولت بر درآمدهای مالیاتی، باعث تقویت ساختار دموکراسی می­ شود و نظارت مردم را بر ارکان حکومت توسعه می­بخشد. در جامعه مبتنی بر مالیات، کارایی و اثربخشی در حداکثر خود قرار می­گیرد و منابع تولید کمترین اتلاف را دارند. اما با گذشت بیش از هفتاد سال از ایجاد نظام مالیاتی در ایران هنوز این بخش مهم نظام اقتصادی، نتوانسته خود را با نیازهای اقتصادی کشور و تحولات اقتصادی دنیا هماهنگ کند و مطابق با آنها پیش رود. در حالی که درآمدهای مالیاتی نسبت به تولید ناخالص داخلی در فرانسه هفتاد درصد، در کره جنوبی چهل درصد، در آمریکا هفتاد و پنج درصد و در آلمان و انگلیس بالای شصت درصد است. این رقم در ایران به کمتر از هفت درصد تولید داخلی می رسد. ( نشریه سامان 1387 ).

2-9- مفهوم و تعریف مالیات و اصول وضع آن

- تعریف مالیات

مالیات به مثابه یک نوع هزینه اجتماعی است که آحاد یک ملت در راستای بهره وری از امکانات و منابع یک کشور موظفند آن را پرداخت نمایند تا توانائی‌های جایگزینی این امکانات و منابع فراهم شود. مالیات در واقع انتقال بخشی از درآمدهای جامعه به دولت و یا بخشی از سود فعالیت‌های اقتصادی است که نصیب دولت می‌گردد زیرا ابزار و امکانات دست یابی به درآمد و سودها را دولت فراهم ساخته‌است. ‎دولتها برای جبران هزینه­ های خدماتی که به شهروندان انجام می­ دهند. از طریق وضع مالیاتی اقدام می­نمایند و البته هدف از وضع مالیاتی برای اغلب کشورها جبران هزینه نیست زیرا از طریق مالیات نقدینگی دچار تغییرات می شودکه بعد از جبران هزینه مهم ترین عامل وضع مالیاتی می باشد. مالیات مقدار پول و یا مالى است که شهروندان یک کشور طبق قانون به دولت خود مى پردازند تا در جهت اداره امور کشور تامین کالاها و خدمات عمومى و ضرورى تضمین امنیت و دفاع همگانى و عمران و آبادانى توسط دولت مورد بهره بردارى قرار بگیرد. مالیات ریشه تاریخى طولانى و عمیقى دارد و عمر آن با پیدایش نخستین حکومتها و سازمانهاى مدیریت اجتماعى همراه مى باشد. تنها نوع و مقدار مالیات و نحوه وصول آن متفاوت بوده است و اصل آن هیچگاه متروک نمى­شده است. در برخى از کشورهاى جهان باستان از قبیل کلده و آشور در(بین النهرین) و (آتن)، فرهنگ وصول مالیات از مردم تابع قوانین مدون بوده ولى در بسیارى از نقاط جهان مسئله مالیات از نظر چگونگى وصول و اندازه آن تابع اراده دولت مرکزى و یا پادشاه بوده است که در برابر دریافت مقدارى پول و یا کالا در سال، حکومت و فرماندارى مناطق گوناگون را به افراد واگذار مى­کرده است. حاکم منطقه نیز که به یک طایفه و قبیله و منطقه و یا شهر و ایالتى منصوب مى­شد آن اندازه از پول و کالا جهت دولت مرکزی با افزودن مبالغ هنگفتى براى اداره امور منطقه و خود و ذخیره شخصى بطور سرانه و یا خانوارى از مردمان زیر سلطه خود وصول می­کرد و در نپرداختن آن براى پادشاه و حاکم منطقه هیچ عذرى پذیرفته نبود. ازاین رو در عصر حاضر یکى از پایه­هاى استوار کشوردارى، ترقى و پیشرفت وارائه خدمات به مردم و در نتیجه دریافت مالیات مى­باشد. دریافت مالیات از جامعه در کشورهاى جهان امرى طبیعى و براساس سیاست مالى مى­باشد و در برخى از کشورهاى صنعتى جهان 90 تا 98 درصد بودجه عمومى از طریق مالیات­ها تامین مى­شود و مردم نیز هیچگونه واکنش منفى در برابر آن بروز نمى­دهند. برای پرداخت مالیات دو نگرش وجود دارد، نگرش اول روی دو اصل داوطلبانه بودن مالیات و مشروط بودن آن به استفاده افراد از خدمات دولتی می­باشد. نگرش دوم به اصول اجباری بودن و بلا شرط بودن آن تاکید می­ کند. که امروزه نگرش مطرح در حکومت­ها جهت اخذ مالیات از مردم، نگرش اجباری و بلاشرط بودن آن می­باشد. بدین جهت که با پرداخت مالیات بخش قابل توجهی از ثروت اشخاص به دولت­ها انتقال پیدا می­ کند، فعالیت­هایی جهت تعدیل این انتقال منابع از طرف مالکان درخواست و توسط مدیریت واحدهای تجاری به اجرا در می­آید. در فرار مالیاتی برای تعدیل هزینه مالیات متعلقه، اقداماتی از طریق فرآیندهای غیر قانونی غیر قابل توجیه به اجرا گذاشته می­ شود، ولی اجتناب مالیاتی از طریق قوانین و معافیت­های مصوب مراکز قانونی، در واحدهای تجاری انجام می­ شود تا مالیات کمتری پرداخت شود ( دسای و دارماپالا 2009). یکی از مصادیق این معافیت ها در ایران، معافیت موضوع ماده 132 ق.م.م می باشد که بر حسب آن، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت­های تولیدی و معدنی در بخش­های تعاونی و خصوصی که پروانه­ی فعالیت آنها از طرف وزارت خانه­های ذیربط صادر شده باشد، به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 ق.م.م معاف می­باشند.

اصول وضع مالیات:

آدام اسمیت در کتاب ثروت ملل، چهار قاعده کلی برای مالیات­ها بیان نموده است. این قواعد که به قواعد چهارگانه آدام اسمیت معروف شده است به شرح زیر است:

1-  عدالت: بدین معنی که مالیات­ها باید عادلانه باشد و منظور از عادلانه بودن مالیات، تناسب آن با توانایی پرداخت مالیات دهندگان است.

2- سهولت: بدین معنی که مالیات­ها باید در مناسب­ترین موقع و بر حسب مساعد­ترین شرایط از مودیان وصول شود و برای آنان حداقل ناراحتی و مزاحمت را ایجاد کند.

3- اطمینان: مالیات باید کاملاً محرز و مسلم بوده و مقدار مالیات و زمان پرداخت و طریقه پرداخت آن برای مالیات دهندگان کاملاً معلوم باشد. هیچ یک از امور مربوط به مالیات به نظر و به داخواه مامورین مالیاتی واگذار نشود.

4- صرفه جویی: بدین معنی که مخارج وصول مالیات حتی المقدور به حداقل تقلیل داده شود.

علاوه بر قواعد چهارگانه آدام اسمیت در مورد مالیات، اثر اقتصادی و اجتماعی آن نیز باید مورد توجه قرار گیرد: (مهر پوران1387)

1-  اثرات اقتصادی: مالیات نباید مانع تولید ثروت و فعالیت­های اقتصادی شود. مالیات از ثروت و درآمد اشخاص وصول می­گردد. اگر مالیات به امورات اقتصادی آسیب زننده باشد، در واقع اساس درآمدهای مالیاتی را از بین می برد. بعلاوه دولت می ­تواند به وسیله اهرم مالیاتی بعضی از منابع و فعالیت­های اقتصادی را مورد تشویق و حمایت قرار دهد.

2- اثرات اجتماعی: منظور نتایجی است که از وضع، وصول و خرج مالیات در وضع نسبی درآمد طبقات مختلف جامعه حاصل می­ شود. بنابراین وصول و خرج درآمدهای مالیاتی دارای اثرات مهم اجتماعی است و باید پیامد آن افزایش رفاه اجتماعی باشد.

امروزه بدلیل افزایش نقش دولت در اقتصاد و رشد بخش عمومی چه در کشورهای در حال توسعه و چه در کشورهای پیشرفته در تنظیم نظام مالیاتی مطلوب باید به اصول دیگری توجه شود که عبارتند از:

الف) بازدهی مالیاتی: نظام مالیاتی باید طوری تنظیم گردد که در مجموع بتواند مولد در آمد کافی برای تامین مخارج دولت باشد.

ب) انعطاف پذیری: در یک نظام مالیاتی مطلوب می­بایست بتوان بدون ایجاد اشکالات و تاثیرات شدید اقتصادی تجدید نظر و اصلاحات انجام داد. همچنین نظام مالیاتی باید در شرایط مختلف اقتصادی انعطاف پذیر باشد. یعنی درشرایط رونق اقتصادی درآمد مالیاتی بیشتر کسب کند و در وضعیت رکود اقتصادی بار کمتری به اشخاص تحمیل کند.

پ) تنوع منبع مالیاتی: در یک نظام مالیاتی مطلوب باید مالیات­ها از منابع مختلفی اخذ شود. اگر چنانچه مالیات از منابع متنوع کسب گردد، نوسان احتمالی یکی از این منابع تاثیر چندانی در کل درآمدهای مالیاتی دولت نخواهد داشت. اما اگر منبع درآمدهای مالیاتی محدود باشد با کوچکترین تغییر در منبع مالیاتی نوسانات شدیدی در درآمدهای دولت به وجود خواهد آمد.

ت) اصل ساده و قابل فهم بودن مالیات­ها: یک نظام مالیاتی باید به صورتی تدوین گردد که کلیه قوانین و مقررات مربوط به آن به صورت شفاف و عاری از ابهام و قابل تفسیر بودن باشد.

ث) حداقل بار اضافی: یک نظام مالیاتی کارامد باید در مجموع به صورتی طراحی گردد که دارای کمترین آثار زیان بخش اقتصادی باشد.

ج) سازگاری با سایر اهداف اقتصادی: نظام مالیاتی باید با سایر اهداف اقتصادی مورد نظر، سازگار باشد.

چ) ضمانت اجرای: نظام مالیاتی مطلوب باید بتواند با برخورداری از کادر اجرایی قوی و کارامد و همچنین قوانین و مقررات لازم نسبت به جمع آوری مالیات اقدام نماید.

ح) شرایط فرهنگی و اجتماعی: در طراحی نظام مالیاتی می بایستی به شرایط قانونی، فرهنگی و اجتماعی کشور از یک سو و مقررات کشورهای طرف معامله خارجی از سوی دیگر عنایت کافی شود تا بدین ترتیب تا حدی از فرار سرمایه به خارج از کشور جلوگیری شود.

خ) نگرش سیستمی: در طراحی نظام مالیاتی باید نگرش منظم و سیستمی وجود داشته باشد و توجه شود که اصلاح این نظام با سایر تصمیمات متخذه جهت تعدیل ساختاری هماهنگ شود. در نظام مالیاتی نیروی انسانی، تجهیزات، ابزار و وسایل کار، امکانات مالی و تکنولوژیکی و سیستم اطلاعاتی سازمان ذیربط از اجزاء مهم منابع سیستم به شمار می رود. (1388 موحد).

مفهوم اجتناب مالیاتی:

مالیات متعلقه به سود شرکت­ها، یک هزینه قابل توجهی را به شرکت و سهامداران تحمیل می­ کند. تحت قوانین موجود مالیاتی، شرکت­های تجاری بخش قابل توجهی از سود حاصله خود را باید به دولت پرداخت کنند که این موضوع باعث کاهش درآمد مالکان می­ شود و این امر رغبت سرمایه گذاری در شرکت­ها را کاهش می­دهد. مدیریت شرکت برای کاهش انتقال منابع مالکان به دولت و تعدیل هزینه مالیات متعلقه به سود، اقدام به اجرای برنامه ­های اجتناب مالیاتی جهت تعدیل انتقال منابع از سهامداران به دولت می­ کنند. و این امر منجر به افزایش ثروت و بازده مالکان خواهد شد.(دسای و دارماپالا2009)

نظریه مرسوم و معمول در خصوص برنامه ­های اجتناب مالیاتی این است که به عنوان ابزاری مالیات را در واحد تجاری ذخیره و منابع را از دولت به مالکان انتقال می­دهد و سود پس از کسر مالیات قابل توزیع بین سهامداران را افزایش می­دهد. طی تحقیقات انجام شده در حوزه اقتصادی، نتایج حاصله مبین این نکته است که اجتناب مالیاتی همیشه منجر به افزایش ثروت سهامداران نمی­ شود و تاکید بیشتر آنها بر هزینه­ های نمایندگی ناشی از کاربرد برنامه ­های اجتناب مالیاتی می­باشد، تحت این بخش از نظریه اجتناب مالیاتی، این گونه مطرح می­ شود که اجرای برنامه ­های غیر شفاف و مبهم اجتناب مالیاتی امکان سوء استفاده مدیریت تحت عناوین برنامه ­های گوناگون پوشش مالیاتی، تسهیل و افزایش می­یابد. هزینه­ های غیر قابل اجتناب ناشی از برنامه ­های اجتناب مالیاتی شامل هزینه­ های مستقیم که مرتبط با اجرای برنامه ­های مالیاتی، هزینه­ های غیر مستقیم و هزینه­ های غیر مالیاتی به ویژه هزینه­ های نمایندگی ممکن است منافع حاصل از ذخیره و تعدیل هزینه مالیات را تبدیل به زیان کند. اجتناب مالیاتی همیشه به نفع سهامداران تمام نمی­ شود، به طوریکه در بخشی از تحقیقات انجام شده در چارچوب تئوری نمایندگی نتایج حاصله نشان می­دهد مدیران فرصت طلب تکنیک­ها و روش­های اجتناب مالیاتی را که به نفع شخصی خودشان است به کار می­گیرند(دسای و دارماپالا2006).

در دو دهه گذشته مطالعات گوناگونی درباره اینکه چرا برخی شرکت­ها بیشتر از بقیه از برنامه ­های اجتناب مالیاتی استفاده می­ کنند صورت گرفته است.

مطالعات اولیه بر روی ویژگی­های شرکت­ها به عنوان شاخصی برای فرصت­ها، انگیزه­ها و منابع متمرکز صورت گرفته بودند برای اینکه توضیح دهند چرا برخی شرکت­ها اجتناب مالیاتی بیشتری نسبت به بقیه دارند(رگو 2003).

طبق نظر هانلون و هیتزمن(2009)اجتناب مالیاتی بعنوان کاهش قابل توجه در میزان سود قبل از مالیات تعریف می­ شود.

نتایج تحقیقات کاتریک بالاکریشنان و همکاران(2010)حاکی است که راه کارهای اجتناب مالیاتی، انعطاف پذیری مالی شرکتها را به همراه عدم اطمینان سهامداران از سودآوری آتی شرکت افزایش می­دهد،و این امر عدم تقارن اطلاعاتی بین سرمایه گذاران را نیز افزایش خواهد داد.

رگو و ویلسون(2008) به بررسی تاثیراجتناب مالیاتی بر میزان پاداش مدیران شرکت پرداختند. آنها دریافتند که اعطای پاداش و امتیازات به مدیران برای تشویق آنها در اجتناب از مالیات موثر است و با توجه به رابطه مثبت بین میزان پرداخت پاداش به مدیران  و اجتناب مالیاتی دریافتند که اعطای پاداش به مدیران جهت کاهش میزان مالیات، بهتر از فرصت طلبی و ایجاد رابطه­های غیرقانونی با اشخاص ثالث جهت اجتناب مالیاتی می­باشد.

همچنین مطالعات اخیر در این بخش از تحقیقات نیز هدایت شده ­اند، که چگونه هزینه­ های نمایندگی بر رفتار اجتناب مالیاتی شرکت­ها تاثیر می­گذارد. در راستای هزینه­ های نمایندگی اجتناب مالیاتی نتایج تحقیقات حاکی از آن است که بین میزان انگیزه پاداش و سطح پنهان کاری مالیاتی رابطه منفی وجود دارد. این رابطه منفی بیشتر در شرکت هایی که دارای سیستم حاکمیت شرکتی ضعیف هستند به چشم می­خورد. رابطه منفی بین اجتناب مالیاتی و انگیزه­هایی مانند پاداش مدیران بر مبنای عملکرد، همسویی منافع مدیریت به منافع مالکان نشانگر آن است که به ویژه در شرکت­های با حاکمیت شرکتی ضعیف، کنترل­های کافی برای عملکرد مدیریت وجود ندارد و مدیریت از این اتفاق سود بیشتری می برد. جهت تبدیل رابطه منفی مذکور رابطه مثبت تقویت انگیزه­های مذکور بر اساس سود پس از کسر مالیات، لازم می­باشد تا اجتناب مالیاتی به ابزاری جهت انحراف و سوء استفاده مدیریت تبدیل نشود و برنامه ­های مالیاتی یه صورت اثربخش و کارا به اجرا در آیند(دسای و دارماپالا 2006).

مدیران واحد­های اقتصادی اغلب جهت منفی نگه داشتن سود واقعی شرکت از ممیزین مالیاتی سعی می کنند اهداف اصلی فعالیت­های اجتناب مالیاتی را مبهم و غیر شفاف نشان دهند. فضای مبهم و غیر شفاف که برنامه ­های اجتناب مالیاتی ایجاد می کند، می ­تواند یک سپری برای مدیران و سهامداران با نفوذ ایجاد کند که برنامه ­های واحد تجاری را در جهت منافع خود طراحی و اجرا نمایند. بنابراین جنبه هزینه­ های نمایندگی اجتناب مالیاتی این نکته را بیان می کند که احتمال دارد برنامه ­های اجتناب مالیاتی همیشه از طرف مالکان تقاضا نشود. اگر سهامداران برون سازمانی بر این اعتقاد باشند که برنامه ­های اجتناب مالیاتی با منافع مدیریت همسویی داشته باشد، کاهش قیمت سهام واحد تجاری، منافع ذخیره شده ناشی از اجتناب مالیاتی را خنثی خواهد کرد(میلر 2006)

تمایز فرار مالیاتی و اجتناب مالیاتی

تمایز مفهومی بین فرار مالیاتی و اجتناب از پرداخت مالیات به قانونی یا غیرقانونی بودن رفتار مؤدیان مربوط می­ شود. فرار مالیاتی، یک نوع تخلف از قانون است. وقتی که یک مؤدی مالیاتی از ارائه گزارش درست در مورد درآمدهای حاصل از کار یا سرمایه خود که مشمول پرداخت مالیات می­ شود، امتناع می­ کند، یک نوع عمل غیر رسمی انجام می­دهد که او را از چشم مقامات دولتی و مالیاتی کشور دور نگه می­دارد. اما در اجتناب از مالیات، فرد نگران نیست که عمل او افشا شود. اجتناب از مالیات، از خلل­های قانونی در قانون مالیات­ها نشات می­گیرد. در اینجا فرد به منظور کاهش مبلغ پرداخت مالیات، خود دنبال راه­های گریز می گردد. مثلاً درآمدهای نیروی کار را در قالب درآمد سرمایه نشان می­دهد که از نرخ پایین­تری برای مالیات برخوردارند. در اجتناب از مالیات، مؤدی مالیاتی دلیلی ندارد نگران احتمال افشا شدن باشد، چرا که او الزاماً تمامی مبادلات خود را با جزئیات آن البته به شکل غیر واقعی، یاددا شت و ثبت می­ کند.(مجله حسابدار 1389 ).

در واقع، عوامل اقتصادی با بهره گرفتن از روزنه­های قانون مالیات و بازبینی در تصمیمات اقتصادی خود تلاش می کنند تا بدهی مالیاتی خود را کاهش دهند. از آنجا که اجتناب از پرداخت مالیات فعالیتی به ظاهر قانونی است، از این رو بیشتر از فرار مالیاتی در معرض دید است.

به عبارت دیگر، اجتناب از مالیات، یک نوع سوء استفاده رسمی از قوانین مالیاتی است. این مقوله به بررسی و یافتن راه­های گریز از پرداخت مالیات در قوانین مالیاتی مرتبط می­ شود که مؤدیان به آن وسیله خود را به نحوی از افراد مشمول مالیات کنار می زنند. مثلاً تبادل درآمد نیروی کار به درآمد سرمایه که نرخ کمتری از مالیات را به همراه دارد، مثالی از اجتناب مالیاتی است. به عنوان مثال، فرض کنید بر فعالیتی چون فروش دوچرخه، مالیات بر ارزش افزوده وضع شود. حال اگر فروشنده ای برای پرداخت مالیات کمتر، دوچرخه کمتری بفروشد، رفتار وی بر پایه اجتناب از مالیات است. اگر همین فروشنده برای پرداخت کمتر مالیات، میزان فروش دوچرخه را کمتر از مقدار واقعی آن به اداره مالیات گزارش کند، رفتار وی فرار از مالیات قلمداد می شود. بنابراین اجتناب مالیاتی، قانونی و برای کاهش تعهدات مالیاتی فرد با دور زدن قانون یا استفاده کامل از ظرایف قانونی است، اما تقلب یا فرار مالیاتی، غیرقانونی و مبادرت عمدی به اعمال خلاف قانون است. نظام مالیاتی در شرایط آرمانی، باید قابلیت مقابله با هر دو نوع فرار مالیاتی را داشته باشد. (مجله حسابدار 1389 )

2-13- زمینه های پیدایش فرار مالیاتی

بررسی­های مختلف نشان می دهد شایع ترین زمینه های پیدایش فرار مالیاتی چنین است:

1- عدم گسترش فرهنگ مالیاتی در جامعه: فرهنگ مالیاتی، مجموعه ­ای از طرز تلقی، بینش و
عکس­العمل افراد در قبال نظام مالیاتی است. به عبارت دیگر طرز تلقی، بینش، برداشت، آرمان­ها، ارزش­های اجتماعی، قوانین جاری و میزان تحصیلات و آگاهی، از جمله عواملی هستند که فرهنگ مالیاتی را شکل می­ دهند.

2- عدم مبادله کامل اطلاعات و نبودن سیستم نظارت و پیگیری در اخذ مالیات

3- تشخیص علی الراس و وجود ضعف در اجرای آن

4- عدم استقبال از تسلیم اظهارنامه­های مالیاتی و ضعیف بودن ضمانت­های اجرایی: ارسال نکردن اظهارنامه، دلایل گوناگونی دارد. رایج­ترین دلیل عدم ارسال، می ­تواند این باشد که در صورت به روز نبودن ثبت مؤدی، بهترین امکان برای ارسال نکردن اظهارنامه و پس از آن فرار از پرداخت مالیات فراهم شده است. دلیل دیگر عدم برخورد قاطع ماموران مالیاتی است که آن هم می ­تواند به دلیل عدم آشنایی و عدم تسلط کافی ماموران مالیاتی به قوانین مالیاتی و نداشتن مهارت کافی دراجرای آنها باشد.

5- تاخیر در وصول مالیات

6- عدم شناخت مودیان و مستند نبودن میزان درآمد آنها.

7- وجود معافیت­های وسیع و متنوع: دولت­ها گاه با اتخاذ برخی سیاست­های حمایتی مالیاتی و معافیت­های مالیاتی، راه فرار مالیاتی را باز می کنند و در صورتی که در سیستم اطلاعات کارآمد نیز در نظام مالیاتی موجود نباشد، فرار مالیاتی گسترش می­یابد. همچنین با اعطای معافیت­های مالیاتی، گروهی از پرداخت مالیات معاف می­شوند و این امر به کاهش درآمدهای مالیاتی دولت منجر می­ شود. بنابراین، اگر اعطای معافیت­ها با دقت لازم صورت نگیرد، دولت برای کسب درآمد مالیاتی مورد نظر، فشار سنگینی را بر گروه­های دیگر جامعه وارد می­ کند. یعنی برای جبران بخش خالی کاسه درآمد مالیاتی، میزان نرخ­های مالیاتی بیشتری، بر گروه­هایی که از معافیت­های مالیاتی بهره مند نیستند، تحمیل خواهد شد. بی­تردید اعطای معافیت های مالیاتی گسترده، به ناکارایی نظام مالیاتی و ضعف نظام اجرایی مالیاتی منجر می­ شود. (مجله حسابرس 1389 ).

- اندازه گیری فرار مالیاتی در ایران

در سال­های اخیر، در بعضی از کشورها، دولت­ها و محققان سعی در اندازه گیری میزان فرار مالیاتی، برای مالیات­های خاص و نیز برای کل سیستم مالیاتی داشته اند. لیکن اندازه گیری میزان دقیق فرار مالیاتی در کشور ایران، با مشکلاتی روبه رو بوده است که از اهم موانع در راه تخمین فرار مالیاتی می­توان به موارد زیراشاره کرد:

1- ناتوانی در استفاده از روش­های مستقیم اندازه گیری ( چرا که مردم مقادیر فرار مالیات شان را ابراز نمی­کنند).

2- انجام نشدن تحقیق جامع در مورد میزان فرار مالیاتی در هر یک از شاخه­های مشمول مالیات در ایران.
3- تفاوت تعاریف بین المللی مالیات با تعاریف مالیات در ایران، به نحوی که برخی از درآمدهایی که در ایران جزو درآمدهای مالیاتی محسوب نمی­گردد، در سایر کشورها سهم عمده­ای از درآمدهای مالیاتی را به خود اختصاص داده است.

4-عدم تطبیق آمارهای مراکز مختلف

5- محرمانه بودن اطلاعات مربوط

اما با این حال به دلیل آثار سوئی که فرار مالیاتی بر اقتصاد کشور دارد، به توجه و بررسی بیشتری در این زمینه نیاز است. به طور کلی، فرار مالیاتی سبب می شود که درآمدهای مورد نیاز دولت برای هزینه های دولت تامین نگردد و در نتیجه خدماتی که دولت می باید آن را فراهم سازد، در حد مورد نیاز و باکیفیت ارائه نشود.. (مجله حسابرس 1390 )

2- 15- کارت بازرگانی، کد اقتصادی و فرار مالیاتی

یکی از عوامل مؤثر بر فرار مالیاتی در ایران که به همان بحث ضعف قوانین و مقررات بر می­گردد، سوء استفاده از کارت بازرگانی و کد اقتصادی توسط فرصت طلبان است. براساس ماده (169) مکرر قانون مالیات مستقیم مصوب 3/12/1366 با آخرین اصلاحات مصوب 27/11/1380، سازمان امور مالیاتی کشور مجاز شده است برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی صادر کند. شایان ذکر است از سال 1371 و به دنبال ارائه لایحه مالیات بر ارزش افزوده، بحث کارت اقتصادی هم مطرح شد. اجرای سیستم مالیات بر ارزش افزوده در صورتی امکان پذیر است که تمامی مؤدیان شناسایی شوند و لازمه این کار استفاده از سیستم­های مکانیزه در تمامی امور است. به این ترتیب برای این که شناسایی مؤدیان به آسانی صورت گیرد مقرر شد تا به هر مؤدی یک کد اقتصادی اختصاص یابد که البته قبلاً کدپستی و کد ملی مطرح بودند. در آن دوره مقرر شد تا اختصاص کد اقتصادی همراه با اجرایی شدن مالیات بر ارزش افزوده آغاز شود و برای شروع، تصمیم گرفته شد تا 1000 شرکت مهم، کد بگیرند. بر این اساس، آن دسته از مؤدیان مالیاتی که توسط وزارت دارایی اسامی آنها اعلام می­ شود باید کد اقتصادی می­گرفتند و اگر مبادرت به این کار نمی­کردند، باید بخشی از ارزش معامله انجام شده را به عنوان جریمه پرداخت می­کردند. اگر مؤدی برای بار دوم از گرفتن کد امتناع می­کرد، فعالیت او تعطیل می­شد و……

به این ترتیب، کد اقتصادی منشاء ایجاد یک بازار کاذب شد و گرفتن و اجاره دادن آن شغلی برای سودجویان شد. مثلاً شرکت ها به نام کارکنان خود کد اقتصادی می­گرفتند و معاملات خود را بدون اینکه در جایی ثبت کنند، انجام می­دادند و وزارت دارایی هم کاری نمی­توانست انجام دهد. دلیل آن هم این بود که کد به نام افراد دیگری بود که عموماً اموالی برای توقیف کردن نداشتند. این بازار به حدی رونق گرفت که نرخ معاملات نیز براساس با کد و بدون کد اقتصادی انجام می­شد. علاوه بر این، از آنجا که برخی مؤسسات از پرداخت مالیات معاف بودند، برخی از بازرگانان با تبانی با چنین مؤسساتی، از کد اقتصادی آنها برای معاملات خود استفاده می­کردند.  علاوه بر اینها، صدور برخی دستورالعمل­ها و بخشنامه­ها از جمله دستورالعمل شماره 43048/3528-211 مورخ 29/7/1381 مبتنی بر عدم دریافت مالیات علی الحساب از واردکنندگان دارای کارت بازرگانی که با هدف همراهی با بازرگانان واقعی در هنگام ورود کالا به کشور و جلوگیری از افزایش قیمت کالاها صادر شد، به سوء استفاده بیشتر از کارت­ها و فرار مالیاتی دامن زد. بعدها، برای جلوگیری از سوء استفاده­های بیشتر، برای اخذ کد اقتصادی، محدودیت هایی پدید آمد. به این ترتیب که مثلاً اخذ کد اقتصادی منوط به داشتن مغازه و محل کسب و… بود و از آنجا که برخی بازرگانان و تجار نمی توانستند کد اقتصادی دریافت کنند، اعتراض ها شروع شد.

در این حال، برخی از گزارش های رسمی و غیر رسمی حاکی از فرار مالیاتی بسیار بالا فقط از ناحیه سوء استفاده از کد اقتصادی است و به این ترتیب به نظر می­رسد، مسئولان امر باید در اجرای سریع تر طرح جامع مالیاتی یا نظام مالیات برارزش افزوده، گام­های اساسی بردارند. (احمدی و همکاران 1387)

ناکارآمدی نظام مالیاتی ایران، علل و زمینه ها

اگرچه مالیات ستانی در ایران نوپا نیست و همچنین از وصول مالیات به طریق نظام شبه سیستمی در حدود یک قرن در ایران می­گذرد، اما همچنان نمیتوان ادعا کرد که نظام مالیات­گیری در ایران حتی شبیه کشورهای تقریبا در حـال تـوسعه است. در هر صورت پایبندی به اصول و روش های نوین بشری در اجرای سیاستهای توسعه، باید سرلوحهء کار مسوولان مربوطه قرار گیرد تا به هدفهای مورد نظر در وصول حداکثر مالیات دست پیدا کنند. به نظر می­رسد با توجه به تغییر و تحولات در نظام مالیاتی ایران از حدود یکسال پیش به این طرف، بتوان امیدوارانه چشم به سوی نظام مطلوب مالیاتی داشت.

نظامیکه در سالهای گذشته تبدیل بـه ویرانه­هایی شده است که اصلاح ساختاری و بنیادی آن
هزینه­ های زیادی می طلبد. در تحقیق حاضر به علل و زمینه ­های ناکارآمدی سیستم مالیاتی ایران از چهار بـعد قوانین و مقررات، فرآیندهای مالیاتی، مؤدیان و منابع انسانی پرداخته شده و در برخی موارد راهکارهایی جهت برون رفت از این مشکلات بیان می­گردد (احمدی و همکاران 1387):

1- قوانین و مقررات مالیاتی

یکی از مهمترین عوامل موثر در تضعیف و عدم اثربخشی سیاستهای مالیاتی، پیچیدگی و ابهام در قوانین و مقررات مالیاتی است. این مساله به تنهایی به کارآیی اجرایی سیاستهای مالیاتی صدمه وارد میکند. به منظور تضمین اثربخشی دستگاه مالیاتی در قدم اول باید قوانین و مقررات مالیاتی و حسابداری به طور جامع تعریف و تضمین شود. برای رویه ها و قوانین جدید باید مجوزهای جدید اخذ شود تا در مجمعالقوانین کشوری و آیین نامه­های مالیاتی ثبت شود. تغییرات قوانین مالیاتی به شدت به استانداردهای نوین حسابداری وابسته است. به عبارت دیگر بـاید مقررات مربوط به مؤدیان در نگهداری دفاتر و فاکتورها و چگونگی ارایهء آنها به سازمان مالیاتی، به صورت شفاف تبیین شود. در نهایت برای پیاده کردن اصلاحات باید حمایت حاکمیت و آحاد مردم جلب شود.

به طور کلی قوانین خوب وکارآ، چندین خصوصیت و ویژگی به شرح ذیل را دارا هستند:

الف – کارآیی

در مورد کارآیی قانون، باید به این نکته توجه کرد که آیا قانون مربوطه از نظر اجرای سیاستهای مالیاتی، کارآیی و اثربخشی را دارد به عبارت دیگر قانونی کارآ و اثربخش است که نتیجهء مورد نظر از تصویب آن حاصل شود. به عنوان مثال یکی از اهداف قانون برای الزام مؤدیان مالیات بر شرکتها به منظور ارایهء اظهارنامه و ترازنامه و سود و زیان، میتواند شناخت کامل از نحوهء گردش مالی یک شرکت در اقتصاد و استفاده از اطلاعات مالی این شرکت برای ردیابی مفاسد مالی بنگاه­های دیگر باشد. چنانچه این هدف قانونگذار، با ارایهء درست ترازنامه و سود و زیان شرکتها حـاصل شود میگوییم قانون، کارآ (اثربخش) بوده است.

ب – سازماندهی

سازماندهی منطقی باعث درک و فهم بهتر مؤدیان و کاربران از قانون مالیاتی میشود. سازماندهی قانون به این مفهوم است که مقررات مربوط به یک بخش خاص، همگی در کنار آن باشند به عبارت دیگر مطالب مربوط به هم تا جایی که امکان دارد در کنار هم باشند. به عنوان مثال مؤدیان مالیاتی اشخاص حقوقی (شرکتها) در صورتی که تمام مطالب مربوط به اجراییات و مقررات فصل امور مالیاتی شرکتها در یک فصل جداگانه لحاظ شده است خیلی کمتر دچار سردرگمی و ابهام خواهند شد.

ج - قابلیت درک

در صورتی که بخواهیم قابلیت درک یک متن افزایش یابد، اولائ باید عبارت یک متن کوتاه باشد و ثانیائ از کلمات مرموز و غیرشفاف جلوگیری به عمل آید به عبارت دیگر، متنی گویا و ساده ارائه کرد. حامیان استفاده از زبان ساده در قانوننویسی خواهان پرهیز از زبان حقوقی برای نیل به قانونی آسان و همه فهم هستند به عبارت دیگر تا جایی که امکان دارد باید از کلمات حقوقی و یا کلماتی که معروف به لغتنامهای هستند پرهیز کرد به عنوان مثال میتوان به جای عـبارت «کمیسیون تقویم املاک»، عبارت “کمیسیون (هیات) ارزیابی املاک” را به کار برد.

د – انسجام

مفهوم انسجام به دو گونه قابل فهم است: اول اینکه میتواند به معنی ارتباط معنی­دار عناصر یک قانون با یکدیگر باشد و دوم اینکه با سایر مقررات و قوانین انسجام داشته باشد. به عبارت دیگر باید اطمینان یافت که قانون مالیاتی با بقیهء نظام حقوقی تلفیق شود. به عنوان مثال قانون مالیات­های مستقیم نباید بـه هیچ عنوان با اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مغایرت و ناهماهنگی داشته باشد و یا در خود قانون، فصل مربوط به اشخاص حقیقی با فصل مربوط به اشخاص حقوقی (شرکتها) ناهماهنگ باشد به طوری که بعضی از مشاغل در قالب اشخاص حقوقی و بعضی دیگر در قالب اشخاص حقیقی تعریف شوند.

فرآیندهای مالیاتی

فرایند اخذ مالیات را میتوان از لحاظ ترتیب زمانی به تدوین و تصویب قانون، شناسایی مؤدیان، تشخیص مالیات، کنترل و بازبینی تشخیص­ها، طرح اعتراض به مالیات تشخیصی و نهایتاً وصول مالیاتی تجزیه کرد. ضعف سیاستهای مالیاتی (مدیریت مالیاتی) در هر یک از این مراحل می ­تواند جلوی اهداف قانونگذار را به هر نحو بگیرد. تحلیل فرآیندهای نظام مالیاتی از اظهار تا پرداخت در یک سیستم مالیاتی، زمانی مفید و ممکن است که اطلاعات بهنگام باشد و به درستی در مجاری صحیح قرار گیرد. اگر سازمان مالیاتی با اطلاعات ناقص مواجه شود، باید در سـیستـم اطلاعاتی و ممیزی خود تجدیدنظر کرده، آن را دگرگون سازد. از طرفی مطابق قوانین حسابداری مالیاتی، دستگاه مالیاتی باید درآمدهای مالیاتی (چه به صورت پول نقد و چه به صورت حـسابهای بانکی مؤدی) را بدون واسطه از حساب مؤدی به حساب خزانه واریز کند. غالباً موانع قانونی و یا ضعف قانون باعث می شود که اطلاعات معتبر به دستگاه مالیاتی داده نشود. این امر فرهنگ تمکین مالیاتی را تضعیف می کند، اگرچه هیچگاه قابل رویت نیست. به طور خلاصه تنگ ناها و مشکلات فرآیندهای مالیاتی در سیستم مالیاتی ایران به شرح ذیل قابل دسته بندی است (نشریه سامان 1387):

اغلب فرآیندها، ناکارآمد و پراکنده هستنـد. همچنین حداقل معیارهای سنجش برای آنها وجود ندارد. در حال حاضر مالیات بر درآمد مشاغل و شرکتها تقریباً از یک فرایند مشترک، پیروی می­کننـد. تمـام مالیات­های دیگر دارای فرآیندهای مستقل و فرمهای جداگانه­ی اظهارنامه­ی مالیاتی با دفعات تسلیم اظهارنامه­ی متفاوت هستند. این امر منجر به کاربرد بیهوده­ی منابع در فعالیت­های تکراری می­ شود. تقریباً تمامی فرآیندها به روش دستی انجام می­گیرد و توانمندی­های ورود داده­ ها و ذخیره­سازی محدود است. فقدان تجزیه و تحلیل کامپیوتری، منجر به روند تشخیص و رسیدگی طولانی و دستی مالیات می شود که مستعد خطا هستند. تقریباً هیچ معیار سنجش استانداردی (مانند مدت زمان مورد انتظار، زمان بندی پروژه­ های بر مبنای درصد پیشرفت کار و. ..) برای فرآیندها وجود ندارد که به طور منظم قابل پیگیری و ردیابی باشد.

عدم توجه به رضایت مؤدیان مالیاتی در حال حاضر، اغلب فرآیندها از دیدگاه درونی سازمان مالیاتی طراحی می­ شود و کمتر توجهی به راحتی مؤدیان می­ شود. این امر، موجب دل سردی مؤدیان و انگیزه ی اندک آنان برای تمکین از مقررات مالیاتی می­ شود. فقدان آموزش مؤدیان مالیاتی درباره تخصیص صحیح منابع مالیاتی دولت، موجب نارضایتی بیشتر و عدم تمایل آنان به پرداخت مالیات می شود. قواعد شغلی و مقررات مالیاتی پیچیده، مانع از اصلاح فرآیندها می­شوند. به طور کلی ماموران مالیاتی، درک اندکی از نوع فعالیت و فلسفه­ی وجودی فرآیندهایی که به موجب مقررات انجام می شود و یا حاصل عادت های درازمدت دیگران است، دارند.

به طور کلی در مورد نحوه­ تفکیک فرآیندها برای انواع پایه های مالیاتی، در قانون مالیاتهای مستقیم، سخنی به میان نیامده است. اغلب مقررات مالیاتی، دارای ابهاماتی هستند که توسط ماموران مالیاتی تفسیر می­شوند و درک جامع مدیریتی و جمعی از آنها وجود ندارد. وجود اطلاعات محدود، ضعف اطلاعاتی را در رابطه با مؤدیان ایجاد می­ کند. توزیع و انتقال اطلاعات محدود میان سازمان مالیاتی و سایر ذینفعها (وزارتخانه ها، اداره­ی ثبت و مؤدیان مالیاتی) منجر به تشخیص غیردقیق مالیات و از دست رفتن درآمدهای مالیاتی می شود. اطلاعات ضعیف، توانایی سازمان مالیاتی ایران را در انجام حسابرسی موردی محدود می کند. به این دلیل که در حال حاضر تمامی شرکتها و مشاغل (تـمامی پروندههای مالیاتی) مورد رسیدگی قرار می گیرند، بار کاری ممیزان مالیاتی غیرقابل تحمل است.

روش های اجرایی غیرموثر مـوجـب عـدم دقـت و حجم زیاد دادخواهی می شوند. در بعضی مواقع ممیزان و مؤدیان مالیاتی روابطی را برقرار می­ کنند که بر رعایت انصاف و عدالت ممیزان تاثیر
می­گذارد. عدم وجود ساز و کارهای کنترلی در سیستم اجرایی مالیاتی، به ممیز مالیاتی قابلیت انعطاف پذیری بسیار زیادی را در هدایت تشخیص می­دهد. این امر، بی دقتی و تقلب را افزایش می­دهد. به دلیل عدم وجود روش های اجرایی مالیاتی قوی، تعداد زیادی از دادخواهی­های مالیاتی علیه سازمان مالیاتی کشور طرح می­ شود.

3- منابع انسانی

یکی از عوامل کلیدی در پیشرفت نظام مالیاتی، داشتن کارمندان کارآ و خلاق است. به منظور دارا بودن این پرسنل باید به 3 نکته توجه کرد:

اختیارات و مسئولیت های هر شخص به طور کامل و شفاف، مشخص باشد.

هر فرد به رتبه و سمتی دست یابد که در آن تخصص، مهارت و تجربه داشته باشد.

هر شخص به اندازه ی شئونات، منزلت و مقامی که دارد حقوق و مزایا دریافت کند.

  تعریف واهمیت مالیات

مالیات مبلغی که دولت از اشخاص، شرکت­ها و موسسات بر طبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تامین مخارج عامه می­گیرد و افزون بر خصلت اجباری بودن یک خصوصیت بارز دیگر مالیات این است که رابطه صحیح دو طرفه یا متناسبی میان میزان مالیات و ارزش خدمات عمومی وجود دارد، که مالیات عبارت است از :"پرداخت­های اجباری برای فعالیت­های مشخص اقتصادی که معمول­ترین و مهم­ترین روش تامین مخارج دولت می باشد. به علاوه مالیات­ها توانایی افراد را در حق استفاده از منابع اقتصادی که برای مصارف خصوصی در اختیار دارند، کاهش می­دهد.” (صفای نیکو، حمید، 1388ص152).

مالیات یکی از مهمترین ابزار اعمال سیاست مالی دولتها می­باشد.

بنابراین از آنجایی که مفهوم مالیات در موضوع مورد پژوهش اهمیت ویژه­ای را دارا می­باشد لذا تعریف این واژه از دیدگاه صاحبنظران ارائه می­گردد:

- به گفته کاستون اقتصاددان کلاسیک، مالیات عبارتست از یک نوع پرداخت و تادیه مالی که در نتیجه الزام قانونی از نظر تامین مخارج دولت بلاعوض به وسیله مردم انجام می­ شود.

- به گفته فتسکیو درآمد دولت جزئی از دارایی­ های هر یک از اعضای یک جامعه می­باشد که به منظور حفظ باقی دارایی خود به سیستم حاکم می ­پردازد.

- دانشمند فرانسوی به نا آبلیو، مالیات را بهای انجام خدماتی که از طرف دولت شده یا می­ شود دانسته است.

به عقیده کاس ، مالیات عبارتست از وجوهی که هیات حاکم به موجب اصل تعاون ملی و به منظور تامین هزینه­ های دوائر دولتی و پرداخت بدهیهای عمومی از پرداخت کننده مالیات مطالبه می­نماید.

- از دیدگاه پروفسور ماسگریو، مالیات قسمتی از درآمد یا دارایی افراد است که به منظور پرداخت مخارج عمومی یا اجرای سیاست­های مالی در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور به موجب قوانین و بوسیله اهرمهای اداری و اجرایی دولت وصول می­ شود.

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی یک تعریف عملی از مالیات بدست آورده­اند و آن را پرداخت الزامی و بلاعوض می­داند. مالیات ممکن است به شخص، موسسه دارایی و غیره تعلق گیرد.

درپایان تعریف دیگری از مالیات با توجه به اوضاع و احوال اقتصادی جوامع در حال حاضر که کم و بیش مورد تایید قریب به اتفاق دست­اندر کاران امور مالی می­باشد به شرح زیر از نظر می­گذرد:

به موجب اصل تعاون ملی و برابر قوانین و مقررات مصوب هر یک از افراد یک کشور موظف است به منظور تامین مخارج عمومی مملکت و حفظ منابع اقتصادی، سیاسی و اجتماعی بر حسب توانایی استطاعت مالی خود سهمی از درآمد و یا دارایی خویش را به خزانه دولت بپردازد.

.Caston

. Fatiskiu

. Abliu

.Caos

.Masgeriu

پیش بینی اجزای اختیاری اقلام تعهدی به کمک متغیرهای حسابداری

دراین روش براساس اصول حسابداری، اقلام تعهدی غیر عادی برآورد می گردد. مدلی که جونز درسال 1991 برای کشف مدیریت سود ارائه نمود، یکی از اولین مدل های ارائه شده براساس این روش می باشد. دراین مدل، جونز مفهوم اقلام تعهدی غیرعادی (اختیاری) را بعنوان عامل تعیین کننده کیفیت سود، معرفی نمود.

جونز اقلام تعهدی را به دو جزء عادی (غیر اختیاری) وغیرعادی (اختیاری) تفکیک نمود. در حالی که اقلام تعهدی غیر اختیاری بواسطه مقررات، سازمان ها و دیگر عوامل خارجی محدود هستند، اقلام تعهدی اختیاری، قابل اعمال نظر توسط مدیریت می باشد. بنابراین جزء اختیاری اقلام تعهدی به عنوان شاخصی در جهت کشف مدیریت سود در واحدهای تجاری مورداستفاده قرارمی گیرد.

” بطور مشخص، مدل جونز تحت تاثیر مدل دی آنجلیواست. در مدل دی آنجلیو فرض شده است که اقلام تعهدی غیراختیاری از دوره ای به دوره دیگر ثابت است . مدل جونز سطح کلی اقلام تعهدی رابه تغییرات فروش و اموال، ماشین آلات و تجهیزات (اقلام حسابداری) مربوط ساخته و به عبارت دیگر تغییرات در اقلام تعهدی غیراختیاری که در نتیجه تغییر در شرایط اقتصادی ایجاد می شوند را نیز وارد مدل نموده است."(هرمنز،2006)

درنتیجه ،مدل سعی در کنترل تاثیر تغییرات شرایط اقتصادی واحد تجاری برروی اقلام تعهدی غیر اختیاری دارد.

“در مدل جونز مجموع اقلام تعهدی به یکی از دو روش زیر (باتوجه به اطلاعات موجود) محاسبه می شود:

TA_it = E_it - CFO_it (1

TA_{it  =} (∆CA_it-∆CASH_it )-(∆CL_it - ∆STD_it ) -DEPN_it (2

∆ : تغییرات ، TA: کل اقلام تعهدی شرکت iام در سال t، E: سود عملیاتی، CFO: وجوه نقد حاصل از عملیات، CA: داراییهای جاری، CL: بدهیهای جاری، DEPN: هزینه استهلاک، STD: حصه جاری تسهیلات دریافتی و CASH: وجه نقد)” (مشایخی و همکاران، 1384)

“گروه کثیری از محققین مجموع اقلام تعهدی را بعنوان تغییر در سرمایه در گردش غیر نقدی منهای استهلاک تعریف نموده اند. تغییر درسرمایه در گردش غیر نقدی برابراست با تغییر در حساب های دریافتنی بعلاوه تغییر در موجودی ها بعلاوه تغییر در سایر دارایی های جاری منهای تغییر در بدهی های جاری (سرمایه درگردش غیر نقدی را سرمایه عملیاتی خالص نیز می نامند)."(هرمنز، 2006)

2-13-2-3) پیش بینی روابط بین اقلام تعهدی و جریان های نقدی

یک رابطه مفهومی عمیق بین اقلام تعهدی و جریان های نقدی که رابطه سود با نقد رادر نظر گرفته و مشکلات متعدد مربوط به  رویکرد حسابداری را ندارد توسط دی چاو و دی چو(2002) توسعه یافت.

دی چاو و دی چو براین نکته تاکید می نمایند که اغلب تحقیقات گذشته برروی دستکاری های عمدی اقلام تعهدی متمرکز گردیده اند واین  دستکاری ها را موجب کاهش کیفیت سود دانسته اند . این درحالیست که حتی در غیاب دستکاری های عمدی (مدیریت سود)، ویژگی های شرکت و صنعت

می تواند برروی کیفیت اقلام تعهدی تاثیر گذار باشد. لذا هر دو نوع عمدی و غیر عمدی خطاهای تخمین منجربه کاهش کیفیت سود می گردد.

دراین روش باقی مانده تخمینی از رگرسیون تغییرات سرمایه در گردش براساس جریان های نقدی دوره های جاری، پیشین وآتی، مشخص کننده کل خطای تخمین اقلام تعهدی (عمدی وغیرعمدی) است که به عنوان معیاری معکوس از کیفیت سود در نظر گرفته می شود. این روش یک رابطه مستقیم بین جریان های نقدی و اقلام تعهدی جاری بوجود می آورد اما بین خطاهای تخمین عمدی وغیر عمدی تمایز قائل  نمی شود.

استفاده ازاین روش نیازمند این فرض است که سرمایه در گردش اقلام تعهدی بیش از یک سال معوق نشده یا منجر به دریافت ها و پرداخت های نقدی تا بیش ازیک سال نگردیده است.

[1] . Discretionary (Abnormal)Accruals

[2] . Nondiscretionary(Normal)Accruals

1 . Net operating Capital

هیأت استانداردهای حسابداری مالی ماهیت و علت استفاده از حسابداری تعهدی را اینگونه بیان می کند:

“حسابداری تعهدی ازاقلام تعهدی، انتقالی و رویه های تخصیص استفاده می کند وهدفش این است که درآمدها، هزینه ها، سودها و زیان ها را به یک دوره خاص مربوط کند تا بتواند انعکاس صحیحی از عملکرد موسسه در آن دوره داشته باشد، به جای آنکه صرفا یکسری دریافت ها و پرداخت های نقدی را لیست نماید. بنابراین شناسایی درآمدها، هزینه ها، سودها و زیان ها و افزایش و کاهش در دارایی ها و بدهی ها (شامل تطابق درآمدها و هزینه ها، تخصیص و استهلاک) از لازمه های وجودی استفاده از حسابداری تعهدی برای اندازه گیری عملکرد واحد تجاری هستند.” FASB)  ،1985)

“حسابداری تعهدی تلاش می کند که تاثیرات مالی معاملات، وقایع و شرایطی را که دارای پیامدهای نقدی هستند در دوره هایی ثبت کند که آن معاملات،  وقایع و شرایط رخ داده اند، نه دردوره هایی که وجه نقد مربوط به آنها توسط موسسه دریافت یا پرداخت شده است.” FASB) ، 1985)

براساس دلایلی نظیر موارد فوق دی چاو و اسکینر نتیجه گیری می نمایند که هدف اصلی حسابداری تعهدی کمک به سرمایه گذاران در جهت ارزیابی عملکرد اقتصادی واحد تجاری در طول یک دوره خاص با بهره گرفتن از یکسری اصول حسابداری پایه مانند شناسایی درآمد و تطابق هزینه است. مدارکی وجود دارد که به عنوان نتیجه فرایند تعهدی، سودها اطلاعات بهتری در مورد عملکرد اقتصادی موسسه نسبت به جریان های نقدی ارائه می کنند.

بنابر دلایل فوق الذکر، حسابداری تعهدی به عنوان مفیدترین وسیله برای ارائه وضعیت مالی و نتایج عملیات واحد تجاری شناخته شده و مورد استفاده قرارمی گیرد.

بین سود خالص تعهدی و جریانهای نقدی عملیاتی به دلیل تاثیر عوامل زیر اختلاف وجوددارد:

1-عامل اول مربوط به هزینه های غیر نقدی (مانند هزینه استهلاک) است که سود خالص را کاهش می دهد ولی موجب کاهش وجه نقد شرکت نمی شود،

2- عامل دوم مربوط به تفاوت زمانی تحقق درآمد و دریافت وجه آن ونیز تحمل هزینه و پرداخت وجه آن می باشد.

3- سومین عامل عبارتست از سود و زیان غیرعملیاتی ناشی از فروش دارایی های ثابت، اوراق بهادار و سایر سرمایه گذاری ها که در صورت سود و زیان لحاظ می گردد و موجب تغییر سود خالص می گردد ولی در بخش فعالیت های عملیاتی صورت جریانهای نقدی تاثیری نمی گذارد.

لذا یکی از روش های مورد استفاده به منظور تعیین کیفیت سود از طریق بررسی رابطه بین اقلام تعهدی و اجزای نقدی سود می باشد. تمام مفاهیم ارائه شده در این بخش براساس این دیدگاه است که اقلام تعهدی، کیفیت سود را کاهش می دهند.

در ارتباط با این روش اندازه گیری کیفیت سود، احمد وهمکاران معتقدندکه در تحقیقات فعلی یک خلاء احساس می شود چراکه هیچ محققی توجیه روشنی دراین مورد که چرااقلام تعهدی بیشتر نشانگر مدیریت سود بیشتر و کیفیت سود پایین تر است، ارائه نکرده است. به عبارت دیگر اعتبار سازه مورد استفاده برای اندازه گیری کیفیت سود مورد تردید است. برای روشن تر شدن این مطلب به این مورد توجه نمایید که روش های اندازه گیری کیفیت سود که بر روی اقلام تعهدی متمرکز می گردند با روش هایی که کیفیت سودرا براساس مفهوم ثبات، اندازه گیری می نمایند، منطبق نیستند.

1. 1. Dechow, P. & D. Skinner

“برخی کیفیت سود را به ثبات سودآوری مربوط دانسته اند (ویژگی های سری های زمانی سود). ثبات به معنی توانایی واحد تجاری به حفظ سطح سودآوری فعلی در بلند مدت است، به عبارت دیگر سطح سودآوری فعلی نمایشگرخوبی از سود های آتی باشد. برخی کیفیت سود را به ارائه صحیح وقایع و معاملات اقتصادی تعبیر نموده اند و برخی دیگر سعی در تعریف کیفیت سود از طریق بررسی روابط بین اقلام تعهدی و جریان وجوه نقد داشته اند."(هرمنز،2006)

دراین قسمت تعدادی از تعاریف ارائه شده از مفهوم کیفیت سود بصورت اجمالی مورد اشاره قرار می گیرد:

شیپر و وینسنت (2003) کیفیت سود را براساس سود هیکسی تعریف نموده اند، به عبارت دقیق تر از نظر آن ها هر چقدر سود ارائه شده به سود هیکسی نزدیکتر باشد، سود مذکور با کیفیت تر است. هاج نیز در همین حوزه فکری حرکت نموده و کیفیت سود را براساس میزان نزدیک بودن سود گزارش شده به سود واقعی تعریف نموده است. ولک (1989) نیز سودی را باکیفیت می داند که منطبق برسود واقعی شرکت باشد. چن وهمکاران (2004) کیفیت سودرا براساس توانایی سود گزارش شده در انعکاس توانایی های عملیاتی واحد تجاری تعریف نموده اند.

میکیل و همکاران کیفیت سود را براساس میزان توانایی سود های گذشته در پیش بینی جریان های نقدی آتی تعریف نموده اند. ریچاردسون و همکاران (2001) کیفیت سود را براساس میزان پایداری سودهای فعلی در دوره های آتی تعریف نموده اند.

روسین وهمکاران نیز اظهار می دارند، سودی که با ثبات تر باشد، باکیفیت تر است. بودی وهمکاران کیفیت سود را بدین صورت تعریف می نمایند: آن اندازه ای که انتظار داریم  سطح سود گزارش شده فعلی دردوره های آتی، استمراریابد. ویلیامز، ثبات و پایداری (به منبع ایجاد سود مستمر و غیرمستمر اشاره دارد) ومدیریت سود را به عنوان عوامل تعیین کننده کیفیت سود معرفی نموده است .

کرشنهیتر و ملومد سودی را با کیفیت دانسته اند که به ارزش شرکت در بلندمدت نزدیکتر باشد.

وایت و همکاران کیفیت سود را براساس میزان محافظه کاری بکار رفته در محاسبه سود تعریف نموده اند (محافظه کاری به معنی استفاده از آن دسته از روش های حسابداری است که مانع بیش از واقع گزارش شدن سود می گردد) و معتقدند، استفاده از روش های حسابداری محافظه کارانه منجر به ایجاد سود با کیفیت تر می شود (احتمالا به علت جلوگیری از بیش از واقع نشان دادن سطح سود آوری).

برنستاین (1993) سه عامل احتیاط مدیریت و حسابداران درانتخاب اصول حسابداری، منظور کردن ذخیره کافی برای حفظ و افزایش سطح سودآوری فعلی و در نهایت چرخه های اقتصادی را مؤثر برکیفیت سود می داند.

درسال های اخیر اقلام تعهدی بعنوان یکی از مهم ترین نشانگرهای کیفیت سود مورد توجه قرارگرفته است.

اسلوئن (1996) اثبات کرد شرکت هایی که سودی بیش از وجوه نقد عملیاتی گزارش کرده اند (حجم بالای اقلام تعهدی )، در سالهای آتی با کاهش در سود عملیاتی مواجه خواهند شد. بنابراین حجم اقلام تعهدی یک شاخص خوب برای بیان کیفیت سود است.

[1] . Persistence

[2] . Accruals

[3] . Cash flows

[4] . Sustainability

 نظریه ­های مالیات

هر چند که این نظریات به طور مدون پس از پیدایش علم اقتصادی نوین و برای اولین بار با انتشار کتاب ثروت ملل، از سوی آدام اسمیت رسما وارد دنیای علمی اقتصاد گردید ولی چنانچه در پیشینه تاریخی نیز آورده شد انواع مالیات­ها از زمان های بسیار دور نیز به عنوان مهمترین منبع تامین مخارج دولت­ها از کشاورزان و بازرگانان و پیشه­وران با هدف کسب درآمد و بعضا به منظور حفظ امنیت کشور کسب گردیده است و منحصر به دوره زمانی محدودی نیست.بنابراین نظریات مالیاتی نیز با توجه به تحولات و اوضاع اقتصادی کشورها دستخوش تغییر گشته است که این سیر نظریات مالیاتی بنابر انگیزه وصول آن در چهار بخش قابل ارائه است (فرهنگ، 1389).

الف)نظریه مالیات بر اساس قدرت پرداخت: به این معناست که هر کس داراتر است بیشتر مالیات می ­پردازد.

ب) نظریه مالیات در برابر خدمت : این دیدگاه پرداخت مالیات را متناسب با منابع حاصله از خدمات دولت مقرر می دارد.

ج)نظریه مالیاتی انتشار: این نظریه قدرت مالیات بندی را بر توزیع مجدد درآمد طبقات بالا به طبقات پایین می­داند.

د)نظریه مالیاتی مبتنی بر فداکاری: آنچه در تمامی نظریات می­بایست مورد توجه قرار گیرد، رعایت اصول مالیات­بندی است که به دلیل اهمیت آن به شرح مختصر آنها به عنوان اصول چهارگانه مالیات­بندی آدام اسمیت معروف است می­پردازیم.

1-2-2-2 اصول چهارگانه مالیات­بندی آدام اسمیت

1.عدالت: به این معناست که مالیات باید عادلانه باشد به دیگر سخن متناسب با توانایی پرداخت مالیات دهندگان معین گردد. دو جنبه برای عدالت مالیاتی وجود دارد، عدالت عمودی که در این وضع رفتار مختلف افراد در موقعیت­های گوناگون نسبی است و عدالت افقی که در آن رفتار برابر با اشخاص در اوضاع برابر است حتی اگر درآمد خود را از راه های مختلف بدست آورده باشند.

2.سهولت: مالیات باید در مناسبترین موقع و برحسب مساعدترین شرایط از مودیان وصول گردد و برای آنان کمترین ناراحتی پدید نیاورد.

3.اطمینان: مالیات باید کاملاً مشخص و مسلم باشد. مقدار مالیات و زمان و طرز پرداخت آن برای مالیات دهندگان کاملا معلوم شود و این کار به نظر رای ماموران وصول واگذار نگردد.

4.صرفه جویی: باید حتی المقدور مخارج وصول مالیات به کمترین میزان کاهش داده شود و به هر حال مخارج وصول فقط جزئی از مبلغ اصل مالیات را تشکیل دهد.

در گذشته علمای علم مالیه عمومی برای مالیات بر درآمد با نرخهای بالا ارزش ویژه ای قائل بودند چون این نوع مالیات از خصوصیات عادلانه بودن و تاثیر آن بر توزیع درآمد و ثروت برخوردار بوده است. عادلانه بودن آن مبتنی بر این نگرش بود که صاحبان درآمد های بالا نسبت به کسانی که درآمد اندکی دارند، می توانند سهم بیشتری از درآمد خود را به عنوان مالیات به دولت بپردازند تا جایی که فشار (بار) مالیاتی به طور مساوی میان همه افراد جامعه توزیع شود.

مالیات بر درآمد در سیاستهای اقتصادی دولت، جایگاه ویژه ای داشته و نقش حساسی را ایفا می­ کند بنابراین اهداف وصول مالیات­های مستقیم و غیرمستقیم می ­تواند به شرح زیر باشد:

الف: تهیه درآمد مورد نیاز مقامات عمومی برای تامین هزینه­ های دفاع، خدمات اجتماعی، پرداخت بهره قرضه ملی و خدمات شهری و غیره.

ب: تاثیر بر سیاستهای اقتصادی برای رسیدن به اهداف:

1.افزایش رفاه اقتصادی جامعه،از طریق کاهش نابرابری درآمد

2. کاهش یا افزایش قدرت خرید بوسیله افزایش یا کاهش مالیاتهای بر خرید کالا
3. جلوگیری از ورود کالاهای خارجی به منظور کمک بهبودتر از پرداختها
4. تاثیر بر اندازه رشد اقتصاد

ضرایب مالیاتی

ضرایب مالیاتی عبارت است از ارقام مشخصه­ای که حاصل ضرب آنها در قرینه مالیاتی در موارد تشخیص علی الرأس، درآمد مشمول مالیات تلقی می­گردد. در صورتی که به چند قرینه اعمال ضرایب شود، معدلی که از نتایج اعمال ضرایب به دست می­آید، درآمد مشمول مالیات خواهد بود(فرهنگ، 1351، 46).

1-3-2-2   گذری بر کتابچه ضرایب مالیات برعملکرد

ماده 153: ضرایب مالیاتی عبارت است از ارقام مشخصه ای که حاصل ضرب آنها در قرینه مالیاتی در موارد تشخیص علی الراس درآمدمشمول مالیات تلقی می گردد.

تبصره - درصورتی که به چند قرینه اعمال ضریب شود معدلی که از نتایج اعمال ضرایب بدست می آید درآمد مشمول مالیات خواهد بود.

ماده 154: جدول ضرایب تشخیص درآمدمشمول مالیات به ترتیب زیر تنظیم و ابلاغ می گردد:

الف : برای تعیین ضرایب هر سال کمیسیونی مرکب از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور،  بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، نماینده شورای مرکزی اصناف در مورد اصناف ، نماینده نظام پزشکی در مورد مشاغل وابسته به پزشکی ، نماینده اتاق بازرگانی و صنایع بازرگانی ، صنایع و معادن ایران در مورد سایر مشاغل در سازمان امور مالیاتی کشور تشکیل می شود و با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی ضرایب مربوط به مالیات های حوزه تهران را نسبت به هریک از قرائن مذکور در ماده 152 این قانون درباره مودیان مختلف برحسب نوع مشاغل به طور تفکیک تعیین و فهرست آن را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم می نماید . تصمیما ت این کمیسیون از طرف سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان جدول ضرایب حوزه تهران برای اجرا ابلاغ خواهد شد .

ب : جدول مذکور در بند الف از طرف سازمان امور مالیاتی کشور به ادارات امور مالیاتی شهرستانها ارسال می گردد .

به محض وصول جدول مذکور کمیسیونی مرکب از رئیس اداره امور مالیاتی محل، رئیس بانک ملی ایران، نماینده شورای مرکزی اصناف در مورد اصناف، نماینده نظام پزشکی در مورد مشاغل وابسته به پزشکی، نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران در مورد سایر مشاغل تشکیل می شود. کمیسیون مزبور جدول رسیده را مبنای مطالعه قرار داده و با توجه به اوضاع و احوال اقتصادی خاص حوزه جغرافیائی محل در صورت اقتضا تغییرات لازم را در اقلام آن با ذکر دلیل به عمل خواهد آورد نتیجه کمیسیون به مرکز گزارش شده و از طرف سازمان امور مالیاتی کشور مورد بررسی قرار می گیرد و تا حدی که دلایل اقامه شده برای تغییرات جدول قانع کننده به نظر برسد جدول از طرف سازمان امور مالیاتی کشور برای اصلاح و عنوان جدول ضرایب به اداره امور مالیاتی مربوط ابلاغ خواهد شد.

تبصره 1- در نقاطی که شورای مرکزی اصناف یا اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران یا نظام پزشکی تشکیل نشده است فرماندار محل حسب مورد به جای هریک از نمایندگان آنها نماینده ای بصیر و مطلع را جهت شرکت در کمیسیون ضرایب معرفی خواهد نمود.

تبصره 2- حضور نماینده سازمان امور مالیاتی کشور یا رئیس اداره امور مالیاتی هم چنین نماینده بانک مرکزی یا بانک ملی حسب مورد برای رسمیت جلسات کمیسیون ضروری است و تصمیمات کمیسیون با اکثریت آرای حاضرین در جلسه مناط اعتبار است .

تبصره 3- ضریب مالیاتی در مواردی که درآمد مشمول مالیات موضوع این قانون باید علی الراس تشخیص داده شود درصورتی که به موجب این قانون یا طبق جدول ضریبی برای آن تعیین نشده باشد بوسیله هیئت حل اختلاف مالیاتی محل با توجه به ضریب مشاغل مشابه تعیین خواهد شد .

 قرائن مالیاتی

قرائن مالیاتی عبارت است از عواملی که در هر رشته از مشاغل با توجه به موقعیت شغل برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به طورعلی الرأس بکار می­رود و فهرست آن به شرح زیر است:

1- خرید سالانه

2- فروش سالانه

3- درآمد ناویژه

4- میزان تولید در کارخانجات

5- ارزش حق واگذاری محل کسب

6- جمع کل وجوهی که بابت حق التحریر و حق الزحمه وصول عوارض و مصرف تمبر عاید دفترخانه اسناد رسمی می شود یا میزان تمبرمصرفی آنها

7- سایر عوامل به تشخیص کمیسیون تعیین ضرایب  (فرهنگ، 1388، 47).

5-2-2 نسبت مالیاتی

نسبت کل درآمد مالیاتی به تولید ناخالص داخلی را نسبت مالیاتی (یکی از شاخص­ های سیستم مالیاتی) گویند. کشوری که از نسبت مالیاتی بالاتری برخوردار است، در حقیقت کوشش بیشتری در افزایش مالیات بکار می­برد.(رزاقی-1388)

نسبت مالیاتی به مشخصه­های زیر بستگی دارد که خود جنبه­ های مختلف سیستم مالیاتی را بیان می­دارد:

الف: مشخصه­های آماری : تعدادی از آنها که نقش مهمتری در تعیین ومیزان مالیات ایفا می­ کنند عبارتند از سطح درآمد سرانه، درجه پولی شدن اقتصاد، نسبت صادرات و واردات به تولید ناخالص داخلی، سهم بخشهای مختلف اقتصاد (صنعت،معدن،خدمات و کشاورزی)،نرخ باسوادی و… .

ب: مشخصه­های اجتماعی یا سازمانی: این مشخصه­ها به صورت کیفی می­باشند که باید در مطالعات سیستم مالیاتی آنها را در نظر گرفت و می­توان به موارد زیر اشاره کرد: منابع و امکانات سازمان مالیاتی، صادق بودن مودی مالیاتی، میزان فساد متصدیان، نحوه توزیع درآمد جامعه، نظر مردم نسبت به دولت و… .

ج: مشخصه­های سیاستهای مالیاتی: سیاستهای مالیاتی در میزان نسبت مالیات نقش موثری را ایفا می­نمایند. این سیاستها پایه­ های مالیاتی، نرخهای مالیاتی و تشویق­ها و فعالیت­های مالیاتی را مشخص می­نمایند.